I. Introducción
Es incontrovertible que las actividades de la Iglesia Católica se extienden desde las estrictamente religiosas (culto, catequesis, formación de sacerdotes, etc.) hasta otras esencialmente empresariales que —aunque desarrolladas por entes dependientes de la misma— tienen por objetivo la obtención de ingresos: inversiones inmobiliarias o explotaciones comerciales (editoriales, centros universitarios, emisoras de radio, centros educativos, guarderías, hospitales, geriátricos, editoriales, librerías, comercios), entre otras, que también se llevan a cabo por operadores económicos no pertenecientes a la Iglesia Católica, con los que compite en el mercado. Todas estas explotaciones o actividades económicas pueden precisar de la realización de construcciones, instalaciones u obras que, hasta ahora, se han considerado exentas (hasta este año 2017) del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), mientras el resto de los operadores económicos tributan por el citado impuesto. Tales circunstancias han venido poniendo de manifiesto un trato desigual no solamente tributario, sino también en el ámbito de la libre competencia.
La larga historia de esta exención ilegal, constituye un trasunto, un representación reflejo de la historia reciente de nuestro país; abarca casi cuarenta años de la historia de España, desde el período predemocrático hasta hoy; su origen arranca en las relaciones ancestrales de España con la Iglesia Católica; y su resolución, en la entrada de nuestro país en la Unión Europea o, mejor dicho, en Europa, tal y como se entiende coloquialmente. Es también la historia de un tributo local del que se dijo que había alcanzado la mayoría de edad [Calvo Sales, T., El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. La mayoría de edad del ICIO, Ed. El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados-LA LEY, Madrid, 2007] y del que ahora, diez años después, se puede decir que ha alcanzado su madurez. Es también un paso adelante en el fin de los privilegios injustificables de algunos y en el avance hacia la igualdad tributaria y el sostenimiento de los gastos públicos entre todos, sin excepciones.
La STJUE de 27 de junio de 2017 constituye un nuevo paso en el largo y complejo recorrido de la controversia jurídica sobre la conformidad de la exención de la Iglesia Católica en el ICIO
Esta apasionante historia ha llegado, por ahora, a un punto crucial: La Sentencia dictada el 27 de junio de 2017 por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Gran Sala) en la cuestión prejudicial C-74/16, planteada por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 4 de Madrid en el procedimiento contencioso-administrativo que enfrenta a la Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania y al Ayuntamiento de Getafe (Madrid) por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante, ICIO) devengado con ocasión de las obras realizadas en el salón de actos del Colegio «La Inmaculada» de Getafe constituye un nuevo paso en el largo y complejo recorrido de la controversia jurídica sobre la conformidad de la exención de la Iglesia Católica en el ICIO con las normas europeas sobre competencia cuando las obras se realizan en un inmueble cuya finalidad no es estrictamente religiosa.
Para explicar la trascendencia de esta Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) y sus posibles consecuencias se ha considerado conveniente, en primer lugar, hacer un repaso de los antecedentes normativos; sin ellos no es posible comprender, en todo su alcance, el apasionante recorrido de esta exención.
II. Antes de la Constitución Española (Diciembre de 1978)
Mientras los padres de la Constitución elaboraban el texto de la Carta Magna, el Gobierno español negociaba con la Santa Sede para sustituir el viejo Concordato de 1953 por una serie de Acuerdos referidos a distintas materias todas ellas relativas a las relaciones con la Santa Sede, es decir, con la Iglesia Católica. Puede suponerse que se trataba de adaptar las relaciones de la nueva España democrática con la Santa Sede. O puede suponerse lo contrario.
La Constitución Española de 1978 se aprobó el 27 de diciembre de 1978.
Muchos de nuestros lectores, hoy abogados, funcionarios, profesionales en general al servicio de los entes locales, jueces o magistrados, no habían nacido.
III. El Acuerdo sobre asuntos económicos de 3 de enero de 1979
El día 3 de enero de 1979, siendo Ministro de Asuntos Exteriores D. Marcelino Oreja Aguirre, el Plenipotenciario de España firmó en la Ciudad del Vaticano, juntamente con el Plenipotenciario de la Santa Sede el Acuerdo sobre Asuntos Económicos pactado entre la Santa Sede y el Estado español el 3 de enero de 1979 (en adelante, el Acuerdo).
El Acuerdo fue ratificado por el Pleno de las Cámaras españolas por instrumento de 4 de diciembre de1979.
El acuerdo regula las relaciones económicas entre nuestro país y la Santa Sede, como órgano que personaliza a la Iglesia Católica y que, en lo que ahora interesa, contiene la expresión de los beneficios fiscales de ésta en su artículo IV, a cuyo tenor:
«1. La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a las siguientes exenciones: A) Exención total y permanente de la Contribución Territorial Urbana de los siguientes inmuebles: 1) Los templos y capillas destinados al culto, y asimismo, sus dependencias o edificios y locales anejos destinados a la actividad pastoral. 2) La residencia de los Obispos, de los Canónigos y de los Sacerdotes con cura de almas. 3) Los locales destinados a oficinas, la Curia diocesana y a oficinas parroquiales. 4) Los Seminarios destinados a la formación del clero diocesano y religioso y las Universidades eclesiásticas en tanto en cuanto impartan enseñanzas propias de disciplinas eclesiásticas. 5) Los edificios destinados primordialmente a casas o conventos de las Órdenes, Congregaciones religiosas e Institutos de vida consagrada. B) Exención total y permanente de los impuestos reales o de producto, sobre la renta y sobre el patrimonio. Esta exención no alcanzará a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas ni a los derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido, ni a las ganancias de capital, ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención en la fuente por impuestos sobre la renta. C) Exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes o derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad. D) Exención de las contribuciones especiales y de la tasa de equivalencia, en tanto recaigan estos tributos sobre los bienes enumerados en la letra A) de este artículo».
La cuestión de si el ICIO debía considerarse incluido en la exención fue objeto de controversia y de interpretaciones opuestas tanto por los órganos del Estado, incluidos los tribunales
El artículo VI del mismo texto, señala que la Santa Sede y el Gobierno español «procederán de común acuerdo en la resolución de las dudas o dificultades que pudieran surgir en la interpretación o aplicación de cualquier cláusula del presente Acuerdo, inspirándose para ello en los principios que lo informan» y el artículo 2 del Protocolo Adicional establece que
«Ambas Partes, de común acuerdo, señalarán los conceptos tributarios vigentes en los que se concretan las exenciones y los supuestos de no sujeción enumerados en los artículos III a V del presente Acuerdo. Siempre que se modifique sustancialmente el ordenamiento jurídico-tributario español, ambas Partes concretarán los beneficios fiscales y los supuestos de no sujeción que resulten aplicables de conformidad con los principios de este Acuerdo».
Ninguna de estas previsiones del Acuerdo sobre Asuntos Económicos se cumplió en lo que al ICIO se refiere, de tal forma que la cuestión de si este impuesto debía considerarse incluido el apartado B del artículo IV.1. del mismo fue objeto de controversia y de interpretaciones opuestas tanto por los órganos del Estado, incluidos los tribunales, como se verá a continuación, como por la doctrina; Álvarez Arroyo estimaba que podía afirmarse que existía tal exención, aunque consideraba la necesidad de que se produjera una concesión expresa [Álvarez Arroyo, F., El Impuesto municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1996, pág. 142], mientras Pagès I Galtés consideraba que el ICIO no resultaba afectado por tal beneficio fiscal.
IV. La entrada de España en la Unión Europea
La incorporación de España a la Comunidad Económica Europea (hoy Unión Europea) se produjo el 12 de junio de 1985, con la firma del Tratado de Adhesión en Madrid.
La integración efectiva en la actual Unión Europea se produjo el 1 de enero de 1986.
Desde entonces, como dice en su página web el Ministerio de Asuntos Exteriores, la senda de España ha venido jalonada de importantes avances que han redundado en el bienestar de la sociedad española en su conjunto. Eso parece, al fin, al menos en lo que se refiere al asunto que nos ocupa; aunque han tenido que transcurrir más de treinta años para que una cuestión cuya claridad saltaba a la vista (la ilegalidad del status privilegiado de la Iglesia Católica) haya podido ser abordada seria y profesionalmente, sin acusaciones de implicaciones «ideológicas» ajenas al marco jurídico.
V. El nacimiento del ICIO
Como es sabido, el ICIO se creó por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales (LHL) y se regula en la actualidad en los artículos 100 a103 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLHL) [BOE de 9 de marzo]; fue el único impuesto que podía calificarse como realmente nuevo con respecto a la regulación anterior de los ingresos locales, ya que no sustituía ni formal ni materialmente a ninguna de las figuras tributarias hasta entonces vigentes.
La redacción original de la Ley 39/1988 no contenía, con respecto al ICIO, ningún supuesto de beneficio fiscal. Sin embargo, el Real Decreto-ley 7/1989, de 29 de diciembre, estableció la exención a favor de las construcciones, instalaciones u obras de las que sean dueños el Estado, las Comunidades Autónomas o las Entidades Locales que estando sujetas al mismo, vayan a ser directamente destinadas a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por Organismos Autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación; tal previsión se incorporó a la LHL definitivamente por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, añadiendo un segundo apartado al primitivo artículo 101 LHL, que corresponde hoy al artículo 100.2 TRLHL.
La redacción original de la Ley 39/1988 no contenía, con respecto al ICIO, ningún supuesto de beneficio fiscal
Aunque el TRLHL no ha contemplado nunca más supuesto de exención que los indicados, referidos a grandes obras de interés público (cuestión esta que no es baladí, como se verá más adelante), lo cierto es que la Iglesia Católica y los entes dependientes de la misma, como resultado de un largo y proceloso camino jurisprudencial y normativo, han venido considerándose exentos del ICIO.
El empleo del término «proceso», con respecto a la aparición de esta exención, ha sido deliberado: se debe a que su instauración no respondió a una simple y ordinaria modificación legislativa, sino a una larga serie de fases sucesivas cuyo resultado final fue, como se verá a continuación, la aparición de un beneficio fiscal más que controvertido, dada su configuración, pues no se limitaba a las construcciones, instalaciones y obras destinadas a finalidades religiosas.
VI. La interpretación del Consejo de Estado
Cronológicamente, procede citar en primer lugar al Consejo de Estado. Este, en su dictamen núm. 2.570/95, de 25 de julio de 1996 (Sección 5ª), emitido con ocasión de una consulta formulada por el Ayuntamiento de Manzanares (Ciudad Real), partió de la base de que la LHL instauró en nuestro país un nuevo sistema impositivo local, como se expresaba en su propia Exposición de Motivos, recogiéndose por el alto órgano consultivo algunos párrafos de la misma, como los siguientes: «(...) establece un nuevo sistema de recursos de las Haciendas Locales adecuado a la realidad y a las necesidades de éstas, a la vez que procede a una nueva ordenación del régimen presupuestario y de gasto público de los Entes Locales; (...) ha introducido cambios verdaderamente sustanciales tendentes a racionalizar el sistema tributario local (...)»; tal reforma —continuaba el Consejo de Estado, espigando de la Exposición de Motivos—, se tradujo, entre otras cosas, en la creación de un quinto impuesto, también de carácter voluntario: el ICIO, que surge «ex novo». Efectivamente, para cualquier conocedor de la Hacienda Local es evidente que la Ley de Haciendas Locales supuso un cambio sustancial del ordenamiento jurídico-tributario local y que el ICIO era un tributo nuevo, pero no está de más insistir en que así lo puso de manifiesto el legislador en su momento. El Consejo de Estado resaltaba en el indicado dictamen que, a pesar de lo expresado en los artículos VI y 2º del Protocolo Adicional del Acuerdo, ni durante la elaboración de la LHL ni después de su entrada en vigor, se siguieron los trámites establecidos en el mismo en orden a la concreción por mutuo acuerdo de los beneficios fiscales aplicables a los nuevos impuestos municipales; y añadía que la respuesta a si el ICIO se encuentra comprendido en las exenciones que se derivan del Acuerdo sobre Asuntos Económicos debería hallarse siguiendo el procedimiento indicado: por acuerdo bilateral y conforme a los principios previamente pactados en el mismo. El Consejo de Estado informó que el ICIO es un tributo indirecto y, por tanto, podía sostenerse fundadamente que no procedía exención alguna a favor de la Iglesia Católica, al menos en tanto no tuviera lugar el acuerdo de concreción de referencia con respecto y concluyó señalando que esta posibilidad comportaba un «prius» que, a juicio del mismo, «debiera ser esclarecido preferentemente».
A pesar de la claridad con la que se había expresado el Consejo de Estado, no se produjo ninguna actuación por parte del Estado dirigida a abordar la cuestión por el procedimiento indicado en el Acuerdo.
VII. La interpretación de la Subdirección General de Tributos Locales
Sin embargo, con fecha 19 de junio de 2000, la Subdirección General de Tributos Locales del Ministerio de Economía y Hacienda, respondiendo a una consulta efectuada por el Ayuntamiento de El Puerto de Santa María (Cádiz), señaló que «(...) en dicho Acuerdo no se contiene precepto alguno en el que se reconozca a favor de la Iglesia Católica exención en el ICIO, lo cual, por otra parte, es perfectamente comprensible si se tiene en cuenta que el mencionado tributo fue creado por la Ley 39/1988, apareciendo, por tanto, tal figura en el ordenamiento jurídico nueve años después de la entrada en vigor del mencionado Acuerdo. Además, dicho acuerdo no contiene norma alguna que conceda exención a favor de la Iglesia Católica con relación a tributos de idéntica o análoga naturaleza al Impuesto en examen, concebida en términos tales que permitiese entender que podría ser aplicable al, entonces, futuro ICIO», concluyendo que «no existe motivo alguno en que pueda fundamentarse la concesión del beneficio fiscal».
Ante la indefinición reinante, era previsible que los Ayuntamientos adoptaran posturas dispares, a favor o en contra de la concesión de la exención
En tal estado de cosas, es decir, ante la indefinición reinante, era previsible que los Ayuntamientos adoptaran posturas dispares, a favor o en contra de la concesión de la exención. La discusión, lógicamente, se trasladó a la Jurisdicción Contencioso-administrativa y, en esta primera fase, alcanzó el Tribunal Supremo, que tuvo que pronunciarse sobre el asunto.
VIII. La aportación del Tribunal Supremo
El Tribunal Supremo, en las Sentencias de 19 de marzo de 2001 [Recurso de Casación en interés de ley número 1142/2000, Ponente: Excmo. Sr. D. Jaime Rouanet Moscardó] y 31 de marzo de 2001 [Ponente: Excmo. Sr. D. Pascual Sala Sánchez] señaló —como, por cierto, había hecho anteriormente el Consejo de Estado— que, «aun cuando sería un elemento de gran clarificación el que las partes signatarias del Acuerdo se reunieran periódicamente para determinar cuál es su secuencial y concreto alcance», no se podía negar que los Tribunales, en su labor hermenéutica, interpretaran su contenido, y así lo hizo, resolviendo que «la Iglesia Católica disfruta de exención con respecto al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras». El Tribunal Supremo fundamentó su decisión favorable a la concesión de la exención en varias consideraciones que, en esencia, son las siguientes: En primer lugar, indicaba que el ICIO es un impuesto de carácter real y, además, indirecto, pues así lo definió la propia LHL y, por ende, un impuesto objetivo y real; Ramallo Massanet [Prólogo de El ICIO. Teoría y Práctica del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras de Marín-Barnuevo Fabo, D., Ed. COLEX e Instituto Pascual Madoz del Territorio, Urbanismo y Medio Ambiente, Madrid, 2001, pág. 33] arriesga un comentario como el que sigue: «(...) Querer mantener que el ICIO es un impuesto real desconectándolo de los impuestos de producto, es desconocer las categorías jurídicas tributarias básicas y produce la sospecha de una cierta manipulación o finalidad teleológica. Mas, "si es así, gracias Sr."». Continuó señalando el Tribunal Supremo que, aunque cada vez era más difícil encuadrar los nuevos impuestos de la LHL en clasificaciones clásicas como las contenidas en el artículo IV.1.B) del Acuerdo —apreciación con la que coincidimos plenamente— «el ICIO podría considerarse como un "tertium genus" entre renta y patrimonio, pues grava la renta que aflora en el sujeto pasivo y se transforma en patrimonio»; y dicho esto concluyó que «(...) no obstante, ese potencial carácter mixto no impide que en definitiva se le encuadre en la categoría de Impuesto real sobre la renta». Tal interpretación resultaba poco convincente y algo falta de lógica: Si el ICIO es un «tertium genus», o un híbrido, una figura mixta, no es ni una cosa ni la otra [Aristóteles (Retórica, 1405b. Ed. Gredos, Madrid, 1999, pág. 497); (CH. Perelman y L. Olbrechts-Tyteca, Tratado de la argumentación, Ed. Gredos, Madrid, 2000, pág. 206 y ss.)]; de hecho, el ICIO debe ser considerado como un impuesto sobre el gasto. Pero lo cierto es que considerar al ICIO como un tributo sobre la renta permitió al Tribunal Supremo situarlo dentro del Acuerdo, cuyo artículo IV B). Considerar al ICIO un impuesto sobre el gasto o sobre el consumo conllevaría la aplicación del artículo III del Acuerdo, que no ampara ninguna exención para la realización de construcciones, instalaciones u obras, y menos aún, para las ajenas al culto.
En segundo lugar el Tribunal Supremo afirmó que «si el resultado de la construcción, instalación y obra (es decir, el inmueble) se halla exento del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en cuanto el mismo está considerado, expresa e indubitadamente, como un impuesto real (ex artículo 61 de la propia Ley 39/1988) y comprendido, consecuentemente, en el artículo IV.1.B) del Acuerdo de 3 de enero de 1979 (...) es obvio que, lógica y necesariamente, debe estar, también exento del ICIO, objeto de controversia —aunque no se diga expresamente— el proceso (o sea, la construcción, instalación o la obra) por el que, a consecuencia del mismo, se desemboca en aquel resultado». El razonamiento era francamente desconcertante, pero —como se verá más adelante—, tuvo sus consecuencias.
Ambas Sentencias consagraron la aparición de un nuevo supuesto de exención en el ICIO, sin tener en consideración más elementos o implicaciones que los citados ni sus posibles consecuencias. Por ejemplo: que con tales decisiones se rompía el régimen de igualdad en materia de exenciones fiscales establecido a la sazón por las Leyes 24/1992, 25/1992 y 26/1992, todas ellas de 10 de noviembre (BOE de 12 de noviembre de 1992), por las que se aprobaron respectivamente, —en aplicación de la Ley Orgánica 7/1980, de 5 de julio, de Libertad Religiosa, y en consideración al respeto a las confesiones religiosas y al derecho a la igualdad entre todas ellas—, los Acuerdos de Cooperación del Estado con la Federación de Entidades Religiosas Evangélicas de España, la Federación de Comunidades Israelitas de España y la Comisión Islámica de España; en tales normas se establecían las exenciones aplicables a las mismas, tanto en los tributos estatales como municipales: ninguna de dichas leyes mencionaba exención alguna en el ICIO, a pesar de que todas fueron promulgadas cuando el ICIO ya existía.
IX. La Orden Ministerial de 5 de junio de 2001
El hito fundamental en la aparición de la exención lo constituyó, sin embargo, el hecho de que, —menos de un año después de que se emitiera la anteriormente citada resolución de la Subdirección General de Tributos Locales—, se dictara por el Ministerio de Hacienda la Orden de 5 de junio de 2001 [BOE núm. 144, de 16 del mismo mes] parte de cuyo texto se transcribe a continuación:
«(...) Tomando en consideración que los impuestos reales son aquéllos cuyo presupuesto de hecho se define sin vinculación alguna a una persona determinada y el criterio del Tribunal Supremo, expresado en sus Sentencias de 17 de mayo de 1999, y de 19 y 31 de marzo de 2001, sobre el carácter real del impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, así como los principios y espíritu que informan el Acuerdo sobre Asuntos Económicos entre el Estado Español y la Santa Sede. Este Ministerio, en el marco de la voluntad concordada de ambas partes, expresada en el seno de la Comisión Técnica Iglesia Católica-Estado para asuntos económicos y de acuerdo con el Consejo de Estado, se ha servido disponer:
Primero.— El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado en los artículos 101 a104 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, está incluido entre los Impuestos reales o de producto a que hace referencia la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979.
Segundo.— La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones, las Ordenes y Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus provincias y sus casas, disfrutan de exención total y permanente en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras».
En el presente trabajo se dejarán al margen los aspectos estrictamente eclesiásticos y constitucionales y los estrictamente tributarios, aunque en el ámbito de todos ellos la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 también suscitó serias dudas desde su promulgación [Calvo Sales, T., «La exención de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras no alcanza a las que se realicen en inmuebles afectos a actividades económicas» El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados (número 5 de 2004, de 15 de marzo); Calvo Sales, T., «La exención de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras» Diario La Ley núm. 5445 (La Ley-Actualidad), de 21 de diciembre de 2001].
La validez de la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 suscitaba serias dudas
Solamente analizaremos un aspecto de la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001, porque el mismo volverá a aparecer de nuevo, años después en un contexto similar, como veremos más adelante y referido a otra Orden ministerial; se trata del carácter interpretativo de la citada Orden. El artículo 18 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (entonces vigente), cuando regulaba las llamadas «órdenes interpretativas» establecía lo siguiente: 1. La facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al Ministro de Hacienda, quien la ejercerá mediante orden publicada en el Boletín Oficial del Estado. 2. Las anteriores disposiciones serán de obligado acatamiento por los órganos de gestión de la Administración Pública. Las órdenes ministeriales de este tipo no constituyen normas en el sentido más estricto del término ni pueden innovar el ordenamiento jurídico, sino exclusivamente establecer aclaraciones de determinados preceptos sin más valor que el que corresponde a su rango, careciendo de fuerza vinculante para los Tribunales e incluso, para otras Administraciones o para funcionarios no relacionados con el Ministro mediante una subordinación jerárquica [Eduardo García de Enterría, Curso de Derecho administrativo, Tomo I, Ed. Civitas, 1983, pág. 90. Pérez Royo, F., Derecho Financiero y Tributario, Parte general, Ed. Civitas, 1998, pág. 69]. Concretamente sobre la Orden de 5 de junio de 2001, Ramallo Massanet [Obra citada] ha señalado: «Sobre que esta última modalidad de norma aclaratoria o interpretativa de 5 de junio de 2001 no haga referencia alguna al art. 18 LGT, cabe formular dos hipótesis. Por un lado, sospechar que como los efectos de las Órdenes dictadas al amparo del mencionado artículo sólo tienen efectos internos para la propia administración y ello en virtud de un principio de jerarquía, no integrándose, por tanto, en el ordenamiento jurídico, si se hubiese aludido a dicho fundamento legal desde luego no podría vincular a los Ayuntamientos ni a los órganos de gestión de los tributos municipales, que no son inferiores jurídicos del Ministro de Hacienda. Por otro, al afirmar que la Orden es "aclaratoria", no puede tener otro fundamento que el del art. 18 LGT, aunque no lo cite, con lo cual los limitados efectos expuestos se producirían inexorablemente».
Aunque la validez de la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 suscitaba serias dudas y era posible que no saliera bien parada en caso de impugnación, en realidad, a efectos prácticos, no era relevante, porque las Corporaciones Locales se vieron, de hecho, obligadas a la aplicación de la exención a las construcciones y obras que promovía la Iglesia Católica con base en las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 y 31 de marzo de 2001. Las depauperadas arcas municipales hubieron de asumir la desaparición de la posibilidad de ingresar por el concepto de ICIO el importe correspondiente a las obras realizadas por las instituciones religiosas católicas; y sus servicios jurídicos y órganos de gestión tuvieron que afrontar peticiones similares de las otras confesiones reconocidas, las cuales, dicho sea de paso, no podían estimar a no ser que emplearan la arriesgada pirueta de, a su vez, interpretar analógicamente la interpretación del Tribunal Supremo y considerar que, en aplicación del derecho a la igualdad y de la interdicción de la discriminación, las demás confesiones también disfrutaban de exención en el ICIO (así lo hizo el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en su Sentencia de 31 de marzo de 2000, núm. 574/2000, en el Recurso 2893/1997).
Por último, dada su redacción, desde la misma publicación de la Orden de 5 de junio de 2001, era más que previsible lo que acabó ocurriendo: que se iba a pretender que el beneficio fiscal se aplicara, no solo a las construcciones u obras relacionadas con el culto, sino también a cualesquiera otras ajenas al mismo, es decir a las destinadas a actividades no estrictamente religiosas o de culto e incluso totalmente ajenas al mismo. En el mismo año 2001: «(...) la genérica y amplia redacción de la Orden dará pábulo a las reclamaciones de exención de la Iglesia Católica con referencia a obras realizadas por cualesquiera de sus entes u órganos, aun cuando se trate de construcciones dedicadas a actividades no directamente relacionadas con el culto (...)» [Calvo Sales, T., «La exención de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras», Diario LA LEY núm. 5445 (LA LEY-ACTUALIDAD), de 21 de diciembre de 2001].
X. Las primeras interpretaciones de los tribunales
Cabe reseñar dos Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que recogen la del mismo Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2001 referida al ICIO (a la que se ha hecho cumplida referencia en epígrafes anteriores): son las Sentencias dictadas con fecha 17 de febrero y 3 de marzo de 2003; en la primera de ellas, dictada en el Recurso de apelación núm. 214/2002 [Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de febrero de 2003; Ponente: Ilmo. Sr. D. Alfonso Sabán Godoy] se dice:
«SEGUNDO.— Ha de considerarse, como dato esencial para la resolución del litigio, la doctrina jurisprudencial recaída sobre esta concreta mención y que se contiene en las sentencias en interés de Ley de 19 de marzo de 2001, que se contrae específicamente al impuesto aquí controvertido, 10 de marzo de 2001, sobre el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y 16 de junio de 2000 que establece, pues las dos anteriores son desestimatorias, doctrina legal expresa aunque con relación al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos. El primer fallo citado cita expresamente como de idéntica aplicación el supuesto de Impuesto sobre Bienes Inmuebles y el fallo que se refiere a éste se remite al que contiene la sentencia que declara la doctrina legal.
TERCERO.— Del esquema jurisprudencial al que hemos hecho mención, la sentencia referida al Impuesto que nos afecta señala, primero, que el ICIO era incluible en el precepto del Acuerdo con la Santa Sede careciendo por ello de trascendencia la hipotética validez de la condición supuestamente aclaratoria de la Orden de 3 de julio de 2001 [es claro que la Orden a la que se refiere la Sentencia es la Orden del Ministerio de Hacienda tantas veces mencionada en este trabajo, de fecha 5 de junio de 2001, no de 3 de julio de 2001] que la incluyó expresamente. En segundo término, la propia sentencia se remitió a supuestos del Impuesto de Bienes Inmuebles y, por último, excluyó para el ICIO la aplicación del segundo párrafo del precepto del acuerdo por cuanto no se trata de un rendimiento sino de un impuesto real, mixto entre renta y patrimonio. Sin embargo, aunque dicha exclusión por la sentencia citada pudiere argumentarse, dados los términos en que han planteado el debate tanto la sentencia como las partes, lo cierto es que la conclusión esencial del fallo es la identidad del supuesto con el IBI y la sentencia referida especialmente a este tributo, de 10 de marzo de 2001 se remite expresamente a la doctrina legal sentada para el Incremento de Valor de los Terrenos el 16 de junio de 2000. Pues bien, esta última, sin necesidad de remitirse al segundo párrafo del precepto y, por tanto, sin entrar a considerar si es o no un rendimiento, establece que las exenciones aplicables, tanto en virtud del Acuerdo con la Santa Sede como por aplicación de los beneficios a las entidades sin fines de lucro que contempla la Ley del 94, han de limitarse a aquellos inmuebles que tienen una finalidad específica consonante con las de la Congregación que ostenta su titularidad, tales como el sostenimiento del culto o las funciones de caridad, encontrándose [debe entenderse que lo que quiere decir la sentencia es "no encontrándose..."; la negación aparece correctamente en la posterior sentencia de la misma Sección de 3 de marzo de 2003], a juicio de este Tribunal, entre aquellas las de índole hospitalaria cuando éstas se han insertado en mecanismos comerciales, cuestión esta última que en relación al inmueble donde se han realizado las obras, no plantea polémica alguna. Procede por ello y en debido acatamiento a la doctrina legal aludida, desestimar la presente apelación».
En suma, la argumentación del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en esta Sentencia de 17 de febrero de 2003, consistió en lo siguiente: si el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 19 de marzo de 2001 —sobre el ICIO—, estableció una identidad (en cuanto a la aplicación de la exención) entre este impuesto (el ICIO) y el IBI; si, a su vez, el mismo Tribunal Supremo, en la Sentencia de 10 de marzo de 2001 (sobre el IBI), se remitió a la doctrina legal establecida por la Sentencia de 16 de junio de 2000 (sobre el IIVTNU), que limitaba el alcance de la exención a los supuestos de inmuebles afectos a actividades o finalidades religiosas, así debería considerarse también en el caso del ICIO.
La Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, también sobre el ICIO, unos pocos días después, el 3 de marzo de 2003 [Ponente: Ilmo. Sr. D. Valeriano Palomino Martín], tenía igualmente un gran interés con respecto a los límites de la exención y, aunque parcialmente reprodujera el texto de la Sentencia del mismo Tribunal de 17 de febrero de 2003 —con ligeras modificaciones de estilo—, se transcriben los argumentos de la misma, puesto que en ella se añadieron otras consideraciones y se corrigió una de las erratas de la anteriormente citada:
«CUARTO.— (...) De este esquema jurisprudencial, la Sentencia referida al Impuesto que nos afecta señala en primer término que el ICIO es incluible en el precepto del Acuerdo con la Santa Sede careciendo por ello de trascendencia la hipotética validez de la condición supuestamente aclaratoria de la Orden de 3 de julio de 2001 [5 de junio de 2001], que la incluyó expresamente. En segundo término la propia Sentencia se remitió a supuestos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y, por último, excluyó para el ICIO la aplicación del segundo párrafo del precepto del acuerdo por cuanto no se trata de un rendimiento sino de un impuesto real, mixto entre la renta y patrimonio. Sin embargo, aunque dicha exclusión por la Sentencia citada pudiere argumentarse, dados los términos en que han planteado el debate tanto la Sentencia como las partes, lo cierto es que la conclusión esencial del fallo es la identidad del supuesto con el IBI y la Sentencia referida especialmente a este tributo, de 10 de marzo de 2001, se remite expresamente a la doctrina legal sentada para el Incremento del Valor de los Terrenos en la de 16 de junio de 2000. Pues bien, esta última, sin necesidad de remitirse al segundo párrafo del precepto y, por tanto sin entrar a considerar si es o no un rendimiento, establece que las exenciones aplicables, tanto en virtud del Acuerdo con la Santa Sede como por aplicación de los beneficios a las entidades sin fines de lucro que contempla la Ley del 94, han de limitarse a aquellos inmuebles que tienen una finalidad específica consonante con las de la Congregación que ostenta su titularidad, tales como el sostenimiento del culto o las funciones de caridad, no encontrándose, a juicio de este Tribunal, entre aquellas las de índole hospitalaria cuando se ha insertado en mecanismos comerciales, cuestión esta última que, en relación al inmueble en cuestión se han realizado las obras se han realizado las obras, no plantea polémica alguna (...)».
Estas Sentencias del TSJ de Madrid de 17 de febrero y 3 de marzo de 2003 utilizaban la expresión «insertada [la actividad] en mecanismos comerciales»
Estas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de febrero y 3 de marzo de 2003 hicieron referencia a varias cuestiones de interés que deben ser comentadas (similares argumentos —el ejercicio de actividades económicas— se habían utilizado por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 9 de marzo de 1998). En primer lugar, ambas analizaban la argumentación empleada por la Administración Municipal para rechazar la aplicación del beneficio a las actividades ajenas a las propias de la Iglesia, y las dos utilizaban la expresión «insertada [la actividad] en mecanismos comerciales». Tal precisión —la inserción en mecanismos comerciales— no aparecía ni en la Sentencia del Tribunal Supremo referida al IBI ni en la Sentencia del IIVTNU, habiéndose limitado estas a excluir las actividades no específicamente religiosas, sin aludir a aspectos más crematísticos. Quizá sea un exceso de interpretación, pero en la mención a los «mecanismos comerciales» parecía percibirse un cierto aroma a la «economía de mercado abierta y de libre competencia», principios que conforman la acción de establecimiento de un régimen que garantice que la competencia no sea falseada para la consecución de los objetivos de la Unión Europea, como establece el artículo 3 g) del Tratado de la Comunidad Europea.
Por otra parte, las Sentencias comentadas también parecían hacer una velada alusión a un aspecto ya comentado anteriormente: la naturaleza de la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001. Si bien es cierto que ninguna de ellas se adentró en el estudio de la misma, —por considerar que carecía de trascendencia— («careciendo por ello de trascendencia la hipotética validez de la condición supuestamente aclaratoria de la Orden»), también lo es que no apoyaron claramente la validez de su condición, es decir, su carácter, aclaratorio; antes al contrario, el empleo de términos como «hipotética» y «supuestamente» sugiere que tal validez era susceptible de una investigación que bien podría negarla.
El tercer aspecto de interés que se puso de manifiesto en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 3 de marzo de 2003 versa sobre la aplicabilidad o no del segundo párrafo del artículo IV.I.B) del Acuerdo sobre Asuntos Económicos que, como debe recordarse, dice:
Esta exención no alcanzará a los rendimientos que pudieran obtener por elejercicio de explotaciones económicasni a los derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido, ni a las ganancias de capital, ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención en la fuente por impuestos sobre la renta.
La entidad religiosa recurrente alegó que este segundo párrafo solo excluye del beneficio fiscal a las explotaciones económicas cuando su uso se halle cedido, por lo que, a contrario sensu, cuando la explotación económica se realice directamente por la entidad religiosa, sí se beneficiaría de la exención en el ICIO. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid no compartió el razonamiento de la entidad religiosa, entendiendo que la precisión «cuando su uso se halle cedido» se refiere al patrimonio, no a la explotación económica. Ciertamente, la expresión parece más apropiada para un bien que para un negocio. Pero veamos cómo resolvió la cuestión el Tribunal Superior de Justicia de Madrid:
«QUINTO.— A mayor abundamiento y aún en la hipótesis de que fuese de aplicación al caso el segundo párrafo del citado artículo del Acuerdo, que hemos transcrito en el anterior apartado d) de esta Sentencia, es lo cierto que la expresión "cuando su uso se halle cedido" es predicable del patrimonio (al cual se refiere inmediatamente antes) y no a la explotación económica, a la cual no afecta la exención. La extensión de la exención a las explotaciones económicas cuando su uso se halle cedido tendría que haberlo sido con otra construcción gramatical, inequívoca, que la incluya sin necesidad de interpretaciones, más o menos extensivas, rechazables en la aplicación de un beneficio fiscal».
XI. La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2003
Sin embargo, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 3 de octubre de 2003 [Recurso 5899/1998; Ponente: Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada], apoyó las pretensiones de una comunidad religiosa dependiente de la Iglesia Católica, estimando que le era aplicable la exención en el ICIO, aunque el inmueble objeto de las obras, situado en Valencia, estaba dedicado a hospital no estrictamente destinado a las actividades propias de la Iglesia Católica. La comunidad religiosa alegó que las obras estaban exentas del ICIO, en virtud de lo dispuesto en el artículo IV.I.B) A.A.E.E., por entender que el ICIO era una figura impositiva mixta de impuesto sobre la renta e impuesto sobre el patrimonio, así como que el destino a actividades ajenas a las religiosas no había sido probado y estimando falta de motivación en la sentencia de instancia. Por su parte, el Ayuntamiento de Valencia se opuso alegando que el ICIO es un impuesto indirecto; que no existe exención alguna en el Acuerdo sobre Asuntos Económicos respecto del ICIO; que la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, en su versión original, no contenía exención alguna en el ICIO y, por último, que la Disposición Adicional 2.ª de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, estableció por primera vez diversas exenciones en el ICIO a favor de los Entes públicos, sin incluir a la Iglesia Católica. El Tribunal desestimó la alegación de la comunidad religiosa referida a la falta de motivación de la sentencia, que constituyó el primer motivo casacional («En falta de motivación incurre la Sentencia impugnada al dar por sentado, identificándolos, explotación económica y obtención de rendimientos o lucro»). Este motivo no fue compartido por la Sala, que lo desestimó a la vista de la existencia de conciertos del citado hospital con entidades aseguradoras, de la siguiente forma:
«(...) aunque de forma somera, es lo cierto que la sentencia de instancia sí ha motivado que el Hospital, referido, producía rendimientos, concretamente dijo: "A diferencia del supuesto contemplado en la sentencia 340/93, construcción de una residencia para sacerdotes ancianos; el Hospital Casa de la Salud, es una explotación económica, hospital privado, con conciertos con entidades aseguradoras; que opera en el mercado, en competencia con otras entidades hospitalarias o sanitarias; por lo que le alcanza la excepción del párrafo segundo del apartado B); y por ende la Comunidad Religiosa demandante, por las obras de ampliación del complejo hospitalario, no se halla exenta del Impuesto sobre Construcciones" (...)».
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 3 de octubre de 2003 apoyó las pretensiones de una comunidad religiosa dependiente de la Iglesia Católica
Sin embargo, el Tribunal Supremo sí aceptó las alegaciones relativas a la infracción del artículo IV.1.B) párrafo 1.º y del artículo IV.1.B) párrafo 2.º del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, «por una razón jurídica sobrevenida» que era, precisamente, la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001, que transcribe íntegra (incluyendo la Exposición de Motivos), diciendo que:
«Evidentemente se trata de una disposición de naturaleza interpretativa, por tanto, con efectos retroactivos, que la Sala debe respetar, aunque resulta sorprendente que se haya dictado doce años después de promulgada la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de Haciendas Locales, que estableció el ICIO, cuando lo procedente hubiera sido, de conformidad con el Protocolo Adicional del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, que ambas partes, el Estado español y la Santa Sede hubieran adoptado el acuerdo de inclusión del ICIO dentro de las exenciones reguladas en el Acuerdo Concordatorio, simultáneamente con la entrada en vigor de este Impuesto. Obviamente no es aplicable al ICIO el segundo párrafo de la letra B), del apartado 1, del artículo IV, del Acuerdo referido, que excluye de dicha exención a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, que es lo que acontece en el caso de autos, pues la sentencia de instancia ha declarado probado que el Hospital de San Justo y San Pastor constituye por las actividades que se realizan en él, una explotación económica, porque tal excepción es aplicable al Impuesto sobre Sociedades, pero nada tiene que ver con el ICIO, que es un impuesto indirecto aunque real, como ha mantenido esta Sala en las sentencias invocadas en la Exposición de Motivos de la Orden Ministerial reproducida. (...)».
Con esta Sentencia se dio una vuelta más al bucle o convoluto: en sus Sentencias de 19 y 31 de marzo de 2001 el Tribunal Supremo concedió la exención a la Iglesia Católica a falta de previsión del legislador estatal. Este (el legislador), con apoyo en dichas sentencias, es decir, no en ejercicio de una valoración propia, dicta la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001. Y después el Tribunal Supremo utiliza la Orden Ministerial como argumento para conceder la exención. El bucle se completa y se afianza. No se podrá negar que el resultado era curioso: nadie parecía ser responsable de la concesión de la exención, pues tanto el Tribunal Supremo —si bien insiste en la crítica hacia la pasividad del Estado, que ya había puesto de manifiesto en las Sentencias de 19 y 31 de marzo de 2001— como el Estado se atribuían recíprocamente la iniciativa.
Nadie parecía ser responsable de la concesión de la exención, pues tanto el Tribunal Supremo como el Estado se atribuían recíprocamente la iniciativa
A pesar de todo, debe tenerse en cuenta que la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2003 no cerró definitivamente la cuestión, por cuanto se limitaba a declarar inaplicable al ICIO el segundo párrafo de la letra B), del apartado 1, del artículo IV, del Acuerdo, que excluye de dicha exención a los rendimientos que pudieran obtener los entes dependientes de la Iglesia Católica por el ejercicio de explotaciones económicas; pero no abordaba una posible vulneración de la normativa comunitaria, concretamente con respecto a las ayudas de Estado, porque tal cuestión no fue alegada.
Cabe preguntarse qué hubiera resuelto el Tribunal Supremo, —teniendo en cuenta que el TFUE puede ser aplicado directamente, e invocado ante los órganos judiciales internos—, si en el pleito se hubiera alegado infracción de la normativa comunitaria sobre libre competencia y hubiera debido analizar el asunto desde este nuevo prisma (omisión de la preceptiva notificación a la Comisión Europea, entre otras cuestiones); sobre todo si se tiene en cuenta que el propio Tribunal Supremo había admitido que determinados inmuebles de propiedad de la Iglesia Católica o sus entes dependientes constituyen, por las actividades que se realizan en ellos, una explotación económica y que la prueba de tal hecho puede ser, por ejemplo, el concierto con entidades aseguradoras.
XII. El ICIO ante la Comisión Europea
La Orden del Ministerio de Hacienda de 5 de junio de 2001, cuyos efectos se han extendido, vía jurisprudencia, a cualesquiera construcciones, instalaciones u obras realizadas por dicha confesión religiosa o sus entes dependientes, aunque las mismas se realicen en inmuebles destinados al ejercicio de actividades económicas o comerciales que se ejerzan en régimen de competencia con otros operadores no religiosos fue puesta en tela de juicio por la Comisión Europea, pues suscitaba serias dudas acerca de su compatibilidad con el derecho europeo sobre la competencia.
Con fecha 12 de junio de 2006 se presentó por dos parlamentarios europeos, Marco Cappato (ALDE) y Willy Meyer Pleite (GUE/NGL), la siguiente pregunta escrita a la Comisión Europea, en la que se planteó la posibilidad de que el reconocimiento por las autoridades españolas de la exención en el ICIO a la Iglesia Católica para obras o construcciones ajenas al culto vulneraba los artículos 87 y 88 del Tratado de la Comunidad Europea (actualmente, artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea) y el Reglamento núm. 659/99, del Consejo, por tratarse de una ayuda de Estado incompatible con el mercado común concedida, además, incumpliendo la obligación de comunicación previa a la misma Comisión:
«(…) Con base en lo expuesto y en los artículos 87 y 88 (Ayudas otorgadas por los Estados) del Tratado de la Comunidad Europea y en el Reglamento núm. 659/99 del Consejo,
1. ¿No considera la Comisión, que la exención expuesta es una "ayuda de Estado" incompatible con el mercado común, porque distorsiona o falsea la competencia, favoreciendo a las entidades de la Iglesia Católica y perjudicando a otras empresas españolas o comunitarias que realizan construcciones u obras para los mismos fines y no disfrutan de exención, con lo que se destruye el principio del derecho comunitario que establece que las empresas deben competir sobre la base de sus propios esfuerzos?
B) ¿No considera que las autoridades españolas han incumplido la obligación de informar a la Comisión de su intención de conceder dicha ayuda?»
1. La primera respuesta de la Comisión
La primera respuesta de la Comisión (E-2578/06ES: Respuesta de la Sra. Kroes en nombre de la Comisión) fue la siguiente:
«La Comisión ha tenido en cuenta la legislación nacional pertinente, a saber el Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, de 3 de enero de 1979 (en lo sucesivo el "Acuerdo"), la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, y la Orden Ministerial, de 5 de junio de 2001, por la que se aclaró la inclusión del Impuesto de Obras (en lo sucesivo "ICIO") en la letra B, del apartado 1, del artículo IV del Acuerdo.
El artículo IV, apartado 1, letra B) del Acuerdo establece que la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a la exención total y permanente de los impuestos reales o de producto, sobre la renta y sobre el patrimonio. Sin embargo, ese mismo artículo excluye de esas exenciones fiscales a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, los derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido, las ganancias de capital, así como los rendimientos sometidos a retención en la fuente por impuestos sobre la renta.
La interpretación que efectuó la Comisión del Acuerdo sobre Asuntos Económicos excluía las actividades económicas
Dado que el ICIO se estableció con posterioridad a la firma del Acuerdo y que no quedaba claro si este impuesto debía considerarse como un "impuesto sobre el patrimonio" en el sentido del artículo IV, apartado 1, letra B), del Acuerdo, el Gobierno español aclaró la situación por medio de la Orden Ministerial mencionada anteriormente. Esta Orden confirma que el ICIO está cubierto por el artículo IV, apartado 1, letra B), del Acuerdo y que, en consecuencia, las exenciones fiscales previstas en ese artículo también son aplicables al ICIO. Puesto que, tal como se ha dicho anteriormente, el artículo IV, apartado 1, letra B), del Acuerdo excluye de las exenciones fiscales los rendimientos obtenidos a través del ejercicio de actividades económicas y comerciales, las instituciones religiosas no pueden quedar exentas del pago del ICIO por lo que se refiere a sus actividades económicas y comerciales.
Habida cuenta de que la exención del ICIO se limita a las actividades puramente religiosas, no afecta a "empresas" en el sentido del Derecho de la competencia. Así pues, no existe ayuda en el sentido del artículo 87, apartado 1, del Tratado CE. Por lo tanto, las autoridades españolas no están obligadas a notificar la medida a la Comisión».
Analizando el texto, resulta que la Comisión indicaba textualmente que el artículo IV, apartado 1, letra B) del Acuerdo sobre Asuntos Económicos
«excluye de esas exenciones fiscales a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, los derivados de su patrimonio, cuando su uso se halle cedido, las ganancias de capital, así como los rendimientos sometidos a retención en la fuente por impuestos sobre la renta».
Con respecto a la Orden del Ministerial de 5 de junio de 2001, dijo la Comisión que las exenciones fiscales previstas en el citado artículo IV, apartado 1, letra B) del Acuerdo sobre Asuntos económicos eran aplicables al ICIO, pero que
«las instituciones religiosas no pueden quedar exentas del pago del ICIO por lo que se refiere a sus actividades económicas y comerciales».
La interpretación que efectuó la Comisión del Acuerdo sobre Asuntos Económicos, es decir, que el segundo párrafo del artículo IV.1.B) [Esta exención no alcanzará a los rendimientos que pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas (...)] excluía las actividades económicas, se arguyó, como se ha visto más arriba, ante los Tribunales españoles, los cuales, sin embargo, no la acogieron: el Tribunal Supremo, en la citada Sentencia de 3 de octubre de 2003 concluyó que «tal excepción es aplicable al Impuesto sobre Sociedades, pero nada tiene que ver con el ICIO».
La conclusión de la Comisaria Kroes, en nombre de la Comisión, fue, en aquel momento, la siguiente:
«Habida cuenta de que la exención del ICIO se limita a las actividades puramente religiosas, no afecta a "empresas" en el sentido del Derecho de la competencia. Así pues, no existe ayuda en el sentido del artículo 87, apartado 1, del Tratado CE. Por tanto, las autoridades españolas no están obligadas a notificar la medida a la Comisión».
La Comisaria Kroes parecía entender que en España solamente se concedía la exención en el ICIO a las actividades puramente religiosas
En su respuesta, la Sra. Kroes parecía entender que en España solamente se concedía la exención en el ICIO a las actividades (construcciones, instalaciones u obras) puramente religiosas. Pero no es así: las Administraciones locales ya sea de grado, ya por fuerza, están concediendo la exención en el ICIO a las instituciones Católicas también cuando las construcciones, instalaciones u obras están relacionadas con actividades total y absolutamente ajenas al culto católico y puramente mercantiles que tienen por objetivo la obtención de ingresos, como por ejemplo: construcción de escuelas privadas, universidades privadas, obras en emisoras de radio privadas, hospitales privados, es decir, explotaciones comerciales que realizan en clara competencia con otras empresas privadas que sí están sujetas al ICIO y no disfrutan de exención.
Un ejemplo concreto de la concesión de la exención en el ICIO a instituciones religiosas por construcciones realizadas actuando como «empresa» es la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2003, en la que se interpretaron el artículo IV.1.B) del Acuerdo y la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 de forma totalmente opuesta a como lo hace la Comisión: aunque se declaró «probado que el Hospital de San Justo y San Pastor constituye por las actividades que se realizan en él, una explotación económica» (textualmente) y que se trataba de «una explotación económica, hospital privado, con conciertos con entidades aseguradoras; que opera en el mercado, en competencia con otras entidades hospitalarias o sanitarias» (explotación económica, mercado, competencia con otras entidades, ¿qué más hacía falta?), el Tribunal Supremo estimó el recurso de casación, y declaró aplicable la exención al citado hospital.
Como se ha dicho, los Ayuntamientos conceden la exención en el ICIO a las entidades dependientes de la Iglesia Católica, bien por propia iniciativa, bien como resultado de la ejecución de resoluciones judiciales como la que acabamos de citar.
No obstante, como la Comisión consideraba que las instituciones religiosas no podían quedar exentas del pago del ICIO por lo que se refiere a sus actividades económicas y comerciales, parecía que la cuestión había quedado relativamente resuelta en contra de la legalidad de tales exenciones, pues si la Comisión asumiera que el Estado español las está concediendo efectivamente a «empresas» (pues tal caracterización corresponde, en el sentido de la competencia, a las entidades religiosas cuando realizan actividades económicas), tarde o temprano se produciría algún pronunciamiento más explícito acerca de la cuestión, como efectivamente ocurrió.
2. La segunda respuesta de la Comisión
Puesto que la primera respuesta de la Comisión resultaba confusa o, al menos, no aclaraba definitivamente la cuestión, en el mes de febrero de 2007 se presentó una nueva pregunta escrita en tal sentido. Pregunta escrita E-0829/07 (20 de febrero de 2007) de Marco Cappato (ALDE) y Willy Meyer Pleite (GUE/NGL) a la Comisión, cuyo texto era el siguiente:
«La respuesta de la Comisión a la pregunta E-2578/06, pese a ser contradictoria, confirma la ilegalidad en la que incurre el Estado Español al no aplicar el Impuesto municipal ICIO a la Iglesia Católica.
La conclusión de la Comisión es la siguiente: "Habida cuenta de que la exención del ICIO se limita a las actividades puramente religiosas, no afecta a ‘empresas’ en el sentido del Derecho de la competencia. Así pues, no existe ayuda en el sentido del artículo 87, apartado 1, del Tratado CE. Por tanto, las autoridades españolas no están obligadas a notificar la medida a la Comisión".
Lamentablemente, no es esta la situación actual, y por esa razón se formuló la pregunta: El Estado español está concediendo la exención en el ICIO a las instituciones Católicas también cuando las construcciones, instalaciones u obras están relacionadas con actividades total y absolutamente ajenas al culto católico y puramente mercantiles que tienen por objetivo la obtención de ingresos, como por ejemplo: construcción de escuelas privadas, universidades privadas, obras en emisoras de radio privadas, hospitales privados, es decir, explotaciones comerciales que realizan en clara competencia con otras empresas privadas que sí están sujetas al ICIO y no disfrutan de exención. La demostración de ello es la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2003 [Núm. de recurso: 5899/1998], en la que se concedió la exención en el ICIO a una obra de la Iglesia Católica, aunque el propio Tribunal reconoció que se trataba de una explotación económica y competía con otras entidades. También los Ayuntamientos están concediendo la exención a obras relacionadas con actividades económicas en las que la Iglesia Católica actúa como empresa.
Por ello solicitamos a la Comisión las siguientes informaciones:
¿No considera la Comisión que la exención en el ICIO que se está concediendo por el Estado español (en concreto el Ayuntamiento de Madrid y el Tribunal Supremo) a las instituciones dependientes de la Iglesia Católica para las actividades económicas o comerciales ajenas a las puramente religiosas es una Ayuda de Estado? (Acto incompatible con el mercado común porque distorsiona o falsea la competencia y el principio del Derecho comunitario por el que las empresas deben competir sobre la base de sus propios esfuerzos).
¿No considera que el Estado español haya incumplido la obligación de informar a la Comisión de su intención de conceder las ayudas consistentes en la exención en el ICIO a las entidades dependientes de la Iglesia Católica cuando actúan como "empresa", realizando actividades económicas en competencia con otros operadores económicos?».
La primera conclusión de la Comisión partía de considerar que la exención del ICIO se limitaba a las actividades puramente religiosas, por lo que no afectaba a «empresas» en el sentido del Derecho de la competencia, concluyendo que no existía ayuda en el sentido del artículo 87, apartado 1, del Tratado CE y, por tanto, las autoridades españolas no estaban obligadas a notificar la medida a la Comisión.
Sin embargo, los diputados se mostraron disconformes con la premisa de la que se partía, aclarando que el Estado español (concretamente la Administración municipal) está concediendo la exención en el ICIO a las instituciones Católicas también cuando las construcciones, instalaciones u obras están relacionadas con actividades ajenas al culto y puramente mercantiles, es decir, a explotaciones comerciales que realizan en clara competencia con otras empresas privadas que sí están sujetas al ICIO y no disfrutan de exención; se citaba como ejemplo la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2003, reiteradamente mencionada, en la que se concedió la exención aunque el propio Tribunal declaró probado que era una explotación económica y competía con otras entidades. La pregunta se reformulaba, pues, con base en tales circunstancias, solicitando un nuevo pronunciamiento de la Comisión.
La primera conclusión de la Comisión partía de considerar que la exención del ICIO no afectaba a «empresas» en el sentido del Derecho de la competencia
La contestación de la Comisión Europea no se demoró: con fecha 2 de abril de 2007, emitió la respuesta E-0829/07ES (Respuesta de la Sra. Kroes en nombre de la Comisión):
«La respuesta ofrecida por la Comisión el 28 de julio de 2006 a la pregunta E-2578/06 se basaba en su interpretación, en ese momento, de las disposiciones fiscales españolas pertinentes que regulan el ICIO: el artículo IV, apartado 1, letra B), del Acuerdo de 3 de enero de 1979 entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos (en lo sucesivo el "Acuerdo"), la ley 39/1988 del 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas locales, y la Orden ministerial del 5 de junio de 2001 por la que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos.
De acuerdo con la información proporcionada por Sus Señorías, hay indicios de que la interpretación de la Comisión podría no ser correcta. En consecuencia, la Comisión pedirá a las autoridades españolas que aclaren el ámbito de aplicación de la exención en cuestión e informará a Sus Señorías de los resultados de su análisis completo basado en las alegaciones que presenten dichas autoridades».
No es necesario hacer hincapié en que, en esta segunda respuesta, la Comisión se replanteó seriamente la cuestión. Se percibe claramente cómo la primera interpretación partía de la premisa de que el Estado español (los municipios) solamente concedían la exención en el ICIO a las actividades (construcciones, instalaciones u obras) puramente religiosas.
Bastó la aclaración efectuada mediante la pregunta escrita E-0829/07 (20 de febrero de 2007), en la que se ponía como ejemplo en contrario la ya citada Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2003, que concedió la exención en el ICIO a una obra de la Iglesia Católica, aunque el propio Tribunal reconocía que se trataba de una explotación económica que competía con otros operadores privados, para que la Comisión tomara cartas en el asunto y decidiera solicitar la correspondiente aclaración al Estado español.
La posibilidad de solicitar aclaración se contiene en el artículo 17 («Cooperación en virtud del apartado 1 del artículo 93 del Tratado») del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 88.1 [antes 93] del Tratado de la Comunidad Europea, a cuyo tenor:
1. La Comisión recabará toda la información necesaria al Estado miembro interesado para revisar, en cooperación con éste, los regímenes de ayudas existentes de conformidad con el apartado 1 del artículo 93 del Tratado.
3. La tercera respuesta de la Comisión
El 18 de julio de 2007 se planteó una nueva pregunta escrita [DO L 83 de 27.3.1999], que dio lugar a la respuesta de la Comisión Europea: E-3709/07ES, de 27 de agosto de 2007 (Respuesta de la Comisaria Kroes), que fue la siguiente:
«Sus Señorías se refieren a la respuesta de la Comisión a la pregunta escrita E-0829/07, relativa a la exención fiscal ICIO en favor de la Iglesia Católica en España, de conformidad con el artículo IV(1)(B) del Acuerdo de 3 de enero de 1979 entre el Estado Español y la Santa Sede.
La Comisión ha recibido la información solicitada a España y ha puesto en marcha un análisis detallado de esta exención en cooperación con las autoridades españolas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 del Reglamento (CE) no 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999, por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 [ahora 88] del Tratado CE, con respecto a posibles medidas de ayuda estatal que entraron en vigor antes de la adhesión de España a la Comunidad.
Por el momento, el examen tiene como fin evaluar la posible calificación de la susodicha exención como ayuda estatal y su compatibilidad con el mercado único, pero dicha evaluación preliminar todavía no ha concluido.
La Comisión informará a Sus Señorías de los resultados en su debido momento.»
Del texto de esta última comunicación se deducía claramente que la Comisión había asumido que la exención se estaba concediendo a construcciones, instalaciones u obras relacionadas con actividades económicas; no podía ser de otra forma, pues así está ocurriendo y la reiteradamente citada sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2003 es prueba de ello.
XIII. La Orden Ministerial EHA/2814/2009, de 15 de octubre
Como evidente consecuencia de la investigación abierta por la Comisión a fin de evaluar la posible calificación de la exención como ayuda estatal y su compatibilidad con el mercado único —y probablemente con el objetivo de cerrar dicha investigación—, el Estado español reaccionó dictando la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre, por la que se modifica la Orden de 5 de junio de 2001, por la que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, de 3 de enero de 1979, cuyo Artículo único decía lo siguiente:
El apartado segundo de la Orden del Ministerio de Hacienda, de 5 de junio de2001, por la que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, en la letra B) del apartado 1 del artículo IV, del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, queda redactado en los siguientes términos:
«Segundo.—La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus provincias y sus casas, disfrutan de exención total y permanente en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, para todos aquellos inmuebles que estén exentos de la Contribución Territorial Urbana (actualmente, Impuesto sobre Bienes Inmuebles).»
La Orden EHA/2814/2009 modificó la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 de tal forma que la exención de la Iglesia Católica en el ICIO era solamente aplicable a los inmuebles destinados a fines exclusivamente religiosos.
La larga historia de la exención de la Iglesia Católica en el ICIO parecía haber terminado, tras la intervención de la Comisión Europea.
No fue así.
XIV. De nuevo, la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001
La Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 y su exención total y permanente para la Iglesia Católica en el ICIO, en una pirueta más de esta intrincada historia, recuperó vigencia en el año 2014. Veamos cómo fue:
En el recurso contencioso-administrativo 402/2013 se dictó por la Audiencia Nacional, con fecha 9 de diciembre de 2013, Sentencia cuyo fallo fue el siguiente:
«Que ESTIMAMOS la presente cuestión de ilegalidad, planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Zaragoza, anulando la totalidad de la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre, BOE de 21 de octubre, al considerarla contraria al artículo IV, 1. B) y al artículo VI del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede para Asuntos Económicos de 3 de enero de 1.979.»
La Audiencia Nacional, en la citada Sentencia de 9 de diciembre de 2013, consideró que
«(...) al introducir el Ministerio de Hacienda a través de la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre, la "interpretación" consistente en que la Santa Sede y demás entidades religiosas, disfrutarán de exención total y permanente en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras "para todos aquellos inmuebles que estén exentos de la Contribución Territorial Urbana (actualmente, Impuesto sobre Bienes Inmuebles)", es claro, a juicio de la Sala, que incurre en un efecto real de innovación, como se denuncia, al restringir lo estipulado en el artículo IV, 1. B), del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede para Asuntos Económicos de 3 de enero de 1.979, dado que limita la exención en él establecida, así como lo dispuesto en la Orden del propio Ministerio de Hacienda de 5 de junio de 2.001, que aclara dicho Acuerdo.
La Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 y su exención total y permanente para la Iglesia Católica en el ICIO recuperó vigencia en el año 2014
A lo que antecede debe añadirse que se infringe también, por razón de dicha interpretación, el apartado VI del Acuerdo de referencia, según el cual "La Santa Sede y el Gobierno español procederán de común acuerdo en la resolución de las dudas o dificultades que pudieran surgir en la interpretación o aplicación de cualquier cláusula del presente Acuerdo, inspirándose para ello en los principios que lo informa", pues no consta negociación ni contacto alguno, ni menos acuerdo, entre el Estado Español y la Santa Sede a los efectos en debate.»
Aunque los argumentos de la Audiencia Nacional (en adelante, AN) carecen de trascendencia a los efectos de la consideración de la existencia de ayudas de Estado, que es el asunto que nos ocupa, resulta interesante señalar que la AN decía que no constaba «negociación, ni contacto alguno, ni menos acuerdo, entre el Estado Español y la Santa Sede a los efectos en debate»; lo cual es cierto, aunque en el expediente correspondiente a la Orden EHA/2814/2009 existe un documento de fecha 5 de mayo de 2009, remitido por el Vicesecretario para Asuntos Económicos de la Conferencia Episcopal Española en el que comunica al Director General de Tributos que, «una vez recabadas las opiniones de su Consejo Rector para Asuntos Fiscales e informado a los órganos competentes de la Conferencia» (textual), aunque propone una modificación técnica en la redacción, «manifiesta su conformidad con el texto remitido con fecha 21 de abril, que modifica la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001, por el que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra b) del Acuerdo (…)» (textual); quizá la Conferencia Episcopal, a pesar de encontrarse, según sus Estatutos, en comunión y bajo la autoridad del Romano Pontífice, actuó sin la conformidad ni el conocimiento de la Santa Sede ni de su representante en España.
La citada Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de diciembre de 2013 fue confirmada por el Tribunal Supremo mediante la Sentencia de 19 de noviembre de 2014 que desestimaba el Recurso de Casación interpuesto por la Administración General del Estado:
«Es patente la necesidad de desestimar el Recurso de Casación que decidimos.
En primer término porque contra lo afirmado es evidente la innovación del ordenamiento jurídico que la Orden impugnada contiene. No sólo por las razones que ofrece la sentencia de instancia, que se aceptan y se dan por reproducidas, sino porque la propia Orden así lo declara abiertamente, aunque de modo tácito, cuando afirma: "No obstante, se considera necesaria la equiparación del contenido de la exención en el Impuesto sobre Inmuebles para los inmuebles de la Iglesia Católica con el contenido de la exención en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras para las construcciones, instalaciones u obras, que se lleven a cabo en dichos inmuebles." Con la mencionada equiparación de IBI o ICIO se produce una reducción del alcance de la exención que no se contenía en la Orden del Ministerio de Hacienda de 5 de junio de 2001.
En segundo lugar, si realmente la norma de 5 de junio de 2001 tiene naturaleza interpretativa es manifiesto que no puede ser objeto de interpretaciones sucesivas pues la interpretación se agota en el acto interpretativo, no siendo posible sucesivas interpretaciones modificativas de la precedente, que es lo que se ha hecho.
Finalmente, la Orden impugnada vulnera el mecanismo de resolución de dudas y dificultades que surjan en la interpretación y aplicación del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979, prevista en su artículo VI.»
El efecto de la anulación de la totalidad de la Orden EHA/2814/2009 fue, como es obvio, la recuperación de la plena vigencia de la Orden Ministerial de 5 de junio de 2001 y, por tanto, de la exención total y permanente de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Es decir, que la Iglesia Católica volvía a disfrutar de exención en el ICIO incluso cuando se tratase de inmuebles que no estuvieran destinados a actividades estrictamente religiosas.
Pero… (atención, spoiler), el Tribunal de Justicia Europeo (Gran Sala), ha intervenido en el asunto en su Sentencia de 27 de junio de 2017, indicando que una exención fiscal que beneficie a un ente perteneciente a la Iglesia Católica por construcciones, instalaciones u obras desprovistas de fines estrictamente religiosos podría estar prohibida por el artículo 107.1 TFUE siempre y cuando esas actividades sean de carácter económico.
No dejaremos al lector sin conocer cómo afecta esta Sentencia a todo el asunto, ni cuáles serán sus consecuencias: todo ello, en la segunda parte de este estudio «Las actividades económicas de la Iglesia Católica no están exentas del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y obras. Historia de una exención ilegal (Segunda Parte). Desde 2014 hasta el 27 de junio de 2017»
XV. Bibliografía
— Álvarez Arroyo, F., El Impuesto municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1996.
— Arnal Suria, S. Y González Pueyo, J.M.ª, Comentarios al Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Ed. El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados-La Ley, Madrid, 2005.
— Arpio Santacruz, J.L., Las Ayudas Públicas ante el Derecho Europeo de la Competencia, Ed. Aranzadi, 2000.
— Calvo Sales, T., «La Comisión Europea analiza la posible consideración como "ayuda de Estado" de la exención de la Iglesia católica en el ICIO»; Tributos Locales, núm. 74, noviembre 2007.
«El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. La mayoría de edad del ICIO», Ed. El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados-LA LEY, Madrid, 2007.
«La exención de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras no alcanza a las que se realicen en inmuebles afectos a actividades económicas». El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados (número 5 de 2004, de 15 de marzo).
«La exención de la Iglesia Católica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras». Diario La Ley núm. 5445 (La Ley-Actualidad), de 21 de diciembre de 2001.
— Marín-Barnuevo Fabo, D., El ICIO. Teoría y Práctica en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Ed. COLEX e Instituto Pascual Madoz del Territorio, Urbanismo y Medio Ambiente, Madrid, 2001.
— Martínez Blanco, A., Derecho Eclesiástico del Estado, Ed. Tecnos, Madrid, 1994.
— Torres Gutiérrez, A., «Los Beneficios Fiscales de las Viviendas de los Ministros de Culto Católico en España y el Principio de Laicidad del Estado. La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de marzo de 2001», Boletín de la Sociedad Española de Ciencias de las Religiones, número 15, 2001.
Régimen fiscal de las confesiones religiosas en España, Ed. COLEX, 2001
«Tutela de la Libertad de Conciencia y Laicidad del Estado: el problema de los beneficios fiscales de las viviendas de los ministros de culto católico en España», Boletín de la Sociedad Española de Ciencias de las Religiones, número 16, 2002.
— Pérez Bernabeu, B., «La recuperación de las Ayudas de Estado. Principios y Procedimiento». Instituto de Estudios Fiscales, 2013.
— VV.AA., «El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras y la Tasa por Licencias de Obras», Ed. El Consultor de los Ayuntamientos y de los Juzgados, 1995.