I. Los modelos básicos de fiscalidad municipal: integración versus segregación
Cuando la doctrina aborda el estudio de los «modelos de fiscalidad municipal» centra su análisis en los impuestos municipales, porque, como dice MEDINA GUERRERO, son estas figuras —no las tasas ni las contribuciones especiales—, las que plantean «los problemas de índole jurídico-política que acompañan al reparto de la materia impositiva entre los diversos niveles de gobierno».
La formación racional de la Hacienda municipal ha sido tema de abundante investigación por la doctrina, tanto jurídica como hacendística, de los distintos Estados de nuestro entorno. Aun cuando las divergencias entre unos y otros autores —y unas y otras legislaciones nacionales— han sido y son notables, podemos afirmar, siguiendo la exposición que hace casi un siglo (1924) realizó el profesor GAY FORNER, que «en la formación de la imposición municipal, ya desde los tratadistas alemanes del siglo XIX, se manifestaron dos grandes tendencias: una que preconizaba que la construcción de los impuestos locales había de apoyarse en los del Estado y otra, separándose de estos».
La primera tendencia conduce a que la construcción teórica de la hacienda local se lleve a cabo desde la integración, en mayor o menor grado, de los impuestos locales en los del Estado (y, añadiríamos hoy nosotros, de las Comunidades Autónomas), cristalizando en diversos grados de corresponsabilidad fiscal. Por el contrario, la segunda tendencia, en tanto que separa los impuestos locales del sistema estatal, lleva consigo su segregación respecto de dicho sistema. Al primer modelo podemos denominarle «modelo integración», mientras que al segundo «modelo segregación». En la práctica estos modelos no se suelen dar en estado puro, sino que predominan fórmulas mixtas. Como nos explicaba GAY FORNER, recogiendo opiniones de autores coetáneos que reproducimos extractadamente por su indudable actualidad: «Dentro de estas direcciones, unos recomiendan como lo más conveniente establecer recargos sobre el impuesto sobre la renta perteneciente al Estado, otros que el impuesto sobre la renta sea para los municipios., [y otros] la combinación de los recargos y de los impuestos propios, pero constituyendo los primeros la regla general.».
Estas dos arraigadas tendencias, han dado lugar en la actualidad a cuatro modelos de fiscalidad municipal en los estados de la Europa occidental, que la doctrina identifica con los siguientes rasgos:
En la actualidad, existen cuatro modelos de fiscalidad municipal en los estados de la Europa occidental
- — En primer lugar, el «modelo escandinavo» (Dinamarca, Finlandia, Noruega y Suecia), compuesto por países unitarios con un fuerte peso de las jurisdicciones locales, cuya financiación descansa básicamente sobre la imposición local sobre la renta, y con un importante sistema de transferencias de carácter nivelador.
- — En segundo lugar, el «modelo germánico» (Alemania, Austria, Suiza), países con estructura federal, cuya financiación descansa sobre la imposición local y sobre los impuestos compartidos con los otros niveles de gobierno, además de contar con un sistema de transferencias complejo y sin un objetivo nivelador claro.
- — En tercer lugar, figura el denominado «modelo mediterráneo», aplicable a un grupo de países (España, Italia, Portugal y Grecia) en los que la hacienda local tiene un peso más moderado en el total del sector público y su financiación recae principalmente en los impuestos sobre la propiedad y actividades económicas, complementándose la financiación con transferencias estatales .
- — Finalmente nos encontramos con un «modelo anglosajón» que basa la imposición local en una sola figura, que grava la propiedad inmobiliaria (el council tax), junto con transferencias condicionadas del estado.
De entre los modelos expuestos, ofrecen mayor interés los de Alemania e Italia, dado que la organización territorial de esos Estados es análoga a la española. A ello dedicaremos el apartado IV de este trabajo.
II. Notas características del modelo de segregación implantado por la LHL
1. Contexto de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales de 1988
Considero necesario comenzar recordando en qué contexto se elabora la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Ley 39/1988, de 28 de diciembre, en adelante LHL) y cuál es el modelo de fiscalidad, de entre los existentes, por el que se opta hace ahora unos 30 años.
Como revela la Exposición de Motivos, «la reforma del sistema de recursos se ha llevado a cabo partiendo de las fuentes de financiación propias y tradicionales de las mismas… En el campo de los recursos tributarios, la reforma ha introducido cambios verdaderamente sustanciales tendentes a .perfeccionar el aprovechamiento de la materia imponible reservada a la tributación local».
Pero esa pretendida «materia imponible reservada a la tributación local» tiene escasa entidad por su carácter residual, como viene a reconocer RUBIO DE URQUÍA en una muy reciente publicación: «Conviene recordar, como cuestión previa, que fue muy poco el espacio tributario que quedó reservado a la imposición municipal, una vez que el Estado y las Comunidades Autónomas ya se habían repartido el grueso del espacio tributario cuantitativa y cualitativamente significativo; de modo que el legislador reformista de 1988 no tuvo más margen de maniobra que el que le proporcionaba la materia imponible objeto de los impuestos precedentes».
La LHL crea unos «tributos propios» a través de la simplificación y reordenación de los impuestos preexistentes
En la práctica, como sabemos, en la LHL se crean unos «tributos propios» a través de la simplificación y reordenación de los impuestos preexistentes, a excepción de la novedad del ICIO y la abolición (en desafortunada expresión de la Exposición de Motivos) del Impuesto sobre la Publicidad, unos impuestos que estaban reglamentados por el Real Decreto 3250/1976, de 30 de diciembre, y a los que posteriormente se unieron las Contribuciones Territoriales y las Licencias Fiscales que habían sido declaradas tributos «locales» por la Ley del IRPF de 1978. Ambas ramas normativas preconstitucionales confluyen en el Título VIII del Texto Refundido de las Disposiciones Vigentes en el Régimen Local de 1986 (TRRL), aprobado por el Real Decreto-Legislativo de 18 de abril de 1986, que resultó derogado por la LHL.
No hay que pasar por alto que, cuando entró en vigor la LHL ya estaba vigente —y aún hoy sigue estándolo—, una ley especial: la Ley 15/1987, de Tributación de la Compañía Telefónica nacional de España (CTNE), norma sobre la que volveré en el apartado dedicado a las propuestas de reforma.
Para completar la financiación municipal, a los tributos propios hay que añadir la participación en los ingresos tributarios del estado (ITE), que sustituyó al hasta entonces llamado «Fondo Nacional de Cooperación Municipal».
2. Análisis de la Exposición de Motivos
Ese modelo de segregación de los impuestos locales respecto del sistema estatal, que sobre el papel no tendría que ser necesariamente negativo en orden a alcanzar el objetivo pretendido, que no es otro que la suficiencia financiera de las CCLL, es criticable porque ya adolece ab initio de notables patologías congénitas. Para su exposición vamos a partir del análisis de lo que no dice —y debería decir— la propia Exposición de Motivos de la LHL y de los antecedentes legislativos que influyeron muy negativamente, a mi juicio, en la definición del modelo.
Recordemos brevemente cuál es el contexto histórico en el que se elabora esta ley en la segunda mitad de la década de los ochenta:
- a) En esos años el sistema fiscal español postconstitucional, que surge de la reforma de Francisco FERNÁNDEZ ORDOÑEZ de 1977-78, ya había sido completado, en lo tocante a la imposición indirecta, con la incorporación al mismo del IVA, cuya primera ley —de 2 de agosto de 1985— entró en vigor el 1 de enero de 1986.
- b) Además, también en ese año, 1986, España ha pasado a ser miembro de la entonces CEE.
- c) Por último, para cuando se aprueba la LHL el día 28 de diciembre de 1988, ya se había suscrito la Carta Europea de Autonomía Local, que, fechada el 15 de octubre de 1985, fue ratificada por España mediante Instrumento de 20 de enero de 1988.
Ese modelo de segregación de los impuestos locales respecto del sistema estatal adolece ab initio de notables patologías congénitas
Pues bien, situados en este contexto, si releemos la Exposición de Motivos constatamos varias ausencias muy reveladoras de la deficiente calidad jurídica del modelo elegido:
- a) La principal carencia es la ausencia de cualquiermención a los principios constitucionales en materia tributaria, del art. 33.1 CE. Un silencio que contrasta con las profusas citas a los principios de autonomía y de suficiencia financiera consagrados en los arts. 137 y 142 de nuestra Constitución.
- b) No se menciona tan siquiera la existencia de un tratado internacional, la Carta Europea de Autonomía Local, que contiene un principio vinculante para el legislador nacional a la hora de elegir el modelo de fiscalidad municipal: el mandado contenido en el art. 9 que obliga a diversificar los ingresos tributarios, que mal se compadece con el hecho de que tres de los cinco impuestos actuales (obviando el Impuesto sobre Gastos Suntuarios) concentren el gravamen sobre un único sector: el inmobiliario.
- c) Tampoco encontramos referencia alguna a la adecuación o, de requerirlo, armonización, de las figuras impositivas creadas (mejor, recreadas) con el derecho comunitario europeo.
Para acabar de definir el modelo de segregación de la LHL, hay que comentar un «importante acontecimiento», en expresión de RUBIO DE URQUÍA en la editorial citada: el recargo municipal sobre la cuota del IRPF que implantó la Ley 24/1983 de Saneamiento y Regulación de las Haciendas Locales de 21 de diciembre de 1983. Y es necesario traer a colación este valioso antecedente legislativo (tal vez olvidado, cuando no desconocido por los lectores más jóvenes) porque marca un primer rumbo en la dirección adecuada para alcanzar el objetivo de la suficiencia financiera local en una Hacienda postconstitucional: la implantación de un modelo mixto en que se combinaran los tributos propios con una cierta integración con el sistema estatal a través de este recargo municipal. Algo muy similar al actual modelo italiano (v. infra punto IV, apartado 2º).
Puede parecer sorprendente que lo que voy a proponer, como uno de los posibles ejes de la reforma ya en marcha, fuera aprobado en 1983, hace 34 años, en la primera etapa del desarrollo normativo de la Constitución.
Recordemos que en el art. 8 de dicha ley se autorizaba a los Ayuntamientos a que, en el ejercicio de su autonomía financiera, establecieran un recargo en el IRPF consistente «en un porcentaje único aplicable sobre la cuota líquida de dicho impuesto». Pues bien, este artículo fue declarado inconstitucional en la STC 179/1985, de 19 de diciembre, pero no por razones materiales o de fondo, sino porque no respetaba el principio de reserva de ley en materia tributaria (ex arts. 31.3 y 133.2 de nuestra Constitución) al no fijar unos límites máximo y mínimo a ese recargo. Hay que mencionar en este punto que, por razones análogas, otro precepto de esa misma Ley también fue anulado por la STC 19/1987, de 17 de febrero: el art. 13, que autorizaba a los Ayuntamientos a fijar libremente el tipo de la Contribución Territorial Urbana, que por entonces estaba fijado en el 20%.
Sin perjuicio del quebranto financiero que esos dos fallos del Constitucional supusieron para los Ayuntamientos afectados, resulta muy oportuno e interesante rescatar la doctrina del TC, por su valor a los efectos de la construcción del modelo óptimo de fiscalidad municipal. Así, en el FJ 3 de la citada STC de 179/1985, de 19 de diciembre, el Tribunal respalda la plena constitucionalidad de los recargos municipales sobre impuestos estatales en los términos siguientes:
«El art. 142 CE no establece una lista cerrada de posibles recursos de dichas Haciendas, sino que se limita a disponer que estarán constituidos «fundamentalmente» por tributos propios y participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas, sin excluir otras posibles fuentes de financiación. Por tanto, no excluye los recargos sobre impuestos estatales».
Se tomó la decisión de suprimir cualquier referencia a los recargos sobre impuestos estatales como posible o potencial fuente de financiación
Pero lo cierto es que los reveses que representaron ambos pronunciamientos del TC en 1985 y 1987, ocasionaron «un gran trauma» en el Ministerio de Hacienda, como confiesa repetidamente RUBIO DE URQUÍA. Tan grande fue ese trauma que en lugar de continuar la senda iniciada con la Ley 24/1983, y regular con sujeción a los requerimientos constitucionales del principio de reserva de ley en materia tributaria ese recargo, y aún otros que fueran incardinables en el entones ya cerrado sistema tributario estatal, se tomó la decisión, gravemente errónea a mi juicio, de suprimir no solo ese recargo, sino cualquier referencia a los recargos sobre impuestos estatales como posible o potencial fuente de financiación. De forma que en el listado de recursos de las haciendas locales que enumera el art. 2.1 de la LHL desaparece la referencia a los recargos sobre impuestos estatales, contrariamente a lo establecido por el TRRL de 1986 —cuya normativa reestructura (¡!)— y por todas las anteriores normas reguladoras de las haciendas locales desde el Estatuto Municipal de 1924.
Se cierra de esta forma el círculo del aislamiento de la fiscalidad municipal respecto del sistema tributario estatal.
3. Notas definitorias del modelo de segregación que implanta la LHL
Recapitulando las ideas expuestas, podemos resumir las notas definitorias del modelo de segregación que implanta la LHL:
- 1.ª La separación de los impuestos locales del sistema estatal es total: por un lado, se erradican los recargos municipales sobre impuestos estatales, y por el otro, se efectúa la construcción técnica de los impuestos municipales al margen de la imposición estatal (con una excepción, derogada con el correr de los años: la desgravación en la cuota el IRPF del impuesto municipal de plusvalía ya pagado —ex art. 29.4 LIRPF 44/1978—). Esta separación del sistema estatal no solo se constata en el plano normativo, sino también en el aplicativo, lo que coadyuva a la ineficiencia del modelo, que se comenta en el punto siguiente.
Nos encontramos, por tanto, ante un modelo de segregación cerrado, característica que se atenúa, en parte, si tenemos en cuenta que el modelo de financiación municipal se completa con la participación en los ingresos tributarios del estado (ITE).
- 2.ª En cuanto a la valoración intrínseca del modelo de impuestos reales «propios» de la LHL, diremos que ha merecido unánimes críticas por parte de nuestra doctrina, que ha destacado su anacronismo. El profesor POVEDA BLANCO lo tilda de «ancestral, tosco y de estructura rígida» mientras que MARTÍN QUERALT concluye que «desde el punto de vista de la justicia tributaria no son instrumentos idóneos para el logro de los fines constitucionales, ni puede afirmarse que el sistema tributario local este ordenado a la consecución de esos fines.»
En nuestra opinión, es un modelo caduco, resultado de la reordenación de una materia imponible residual (si exceptuamos el IBI), ajena en su configuración originaria a los principios tributarios de la CE de 1978 por ser fruto del arrastre histórico y que ignora los mandatos de la CEAL. Por ello en la regulación de esos impuestos —al contrario de lo que sucede en el sistema estatal— ocupan un lugar central presunciones y ficciones jurídicas, difícilmente compatibles con los principios constitucionales de justicia y de capacidad contributiva, como «el beneficio medio presunto» en el IAE, o un incremento de valor de los terrenos que se produce «por imperativo legal», aunque por poco tiempo tras la sentencia del TC que acabamos de conocer, y que es objeto de comentario en el apartado siguiente. Por no hablar del diseño técnico de los elementos esenciales de al menos 3 de los 4 impuestos resultantes (IAE, Plusvalía y Vehículos; sólo excluyo el IBI) de los que, en síntesis, podemos afirmar que parten de patrones caducos y modelos impositivos y de gestión ya superados.
4. Consecuencias negativas para las haciendas municipales
Pues bien, las graves deficiencias de este modelo impositivo, al que desde 1998 se han reincorporado las Tasas con una ordenación jurídica análoga a la que regía antes de la LHL (o sea, la contenida en el TRRL de 1986), han traído aparejadas notables consecuencias negativas para las haciendas municipales, que, al no ser corregidas a tiempo por el legislador, se han revelado en toda su magnitud:
- 1.º Este conjunto de tributos genera una notable inseguridad jurídica que, como sabemos, acaba ocasionando perjuicios económicos y, en suma, insuficiencia financiera. Baste citar el ejemplo de candente actualidad que vivimos con honda preocupación en todos los municipios españoles: la sentencia del TC no 59/2017, de 11 de mayo de 2017 (aún no publicada en el BOE el día del cierre de este estudio) que, reproduciendo en lo esencial las sentencias anteriores relativas a las normas forales de Guipúzcoa y Álava (SSTC 26/17, de 16 de febrero y 37/2017, de 1 de marzo, respectivamente) estima la cuestión núm. 4864-2016, promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 1 de Jerez de la Frontera en relación con los artículos que regulan la cuantificación de la cuota en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU, o Impuesto de Plusvalía), declarando inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 «pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.» Para el Tribunal Constitucional estamos en presencia de una auténtica ficción jurídica conforme a la cual la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana genera, en todo caso, en su titular, al momento de su transmisión y al margen de las circunstancias reales de cada supuesto, un incremento de valor sometido a tributación, respecto del cual, la norma no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que la ley contiene. La imposibilidad de probar la inexistencia de un incremento de valor —algo inherente a la propia naturaleza de la ficción jurídica que la norma contempla—, somete a tributación inexistentes manifestaciones de riqueza en contra de la exigencia constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con el principio de capacidad económica consagrado en el art. 31.1 CE. Pues bien, la ejecución de esta sentencia plantea una compleja problemática jurídica y financiera, cuyo análisis excede del ámbito de este trabajo, que habrá de clarificar la norma que, de manera inaplazable, debe aprobar el legislador estatal, cumpliendo el mandato del Tribunal Constitucional, de forma que se solucione la grave inseguridad jurídica en que nos encontramos, tanto los Ayuntamientos como los contribuyentes sujetos —o no— al impuesto; una inseguridad que viene agravada por la indeterminación que existe acerca del perjuicio económico que pueda suponer para las arcas municipales el coste de las devoluciones de aquellos ingresos que, legalmente percibidos, han devenido indebidos tras esta sentencia.
En otro orden cosas, los criterios divergentes sostenidos a menudo por los distintos Tribunales Superiores de Justicia al resolver cuestiones jurídicas básicamente idénticas —encontramos abundantísimos ejemplos en materia de tasas— han agudizado, más allá de cualquier estándar razonable, esta inseguridad jurídica. Algunos cambios de criterio del TS, que tanto ha ayudado a clarificar muchas cuestiones en que los TSJ mantenían posturas divergentes, han venido a complicar todavía más el panorama; pensemos en la reciente jurisprudencia sobre la naturaleza jurídica de la contraprestación por el servicio municipal de suministro de agua.
- 2.º
¿Es concebible una expresión más imprecisa y confusa jurídicamente, que la que el art. 24.1.a) TRLHL emplea para cuantificar las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local?
En cuanto al plano aplicativo de la fiscalidad municipal —también segregado del estatal, como hemos dicho— se sustenta sobre dos pilares básicos, que contribuyen eficazmente a empeorar el modelo:- 2.1) La anomia o absoluta falta de regulación del procedimiento de gestión más utilizado: el inexistente jurídicamente «procedimiento de gestión tributaria colectiva» por padrones o matrículas. Paradójicamente, sí se regulan las singularidades de la «notificación colectiva» (art. 102.3 LGT y DA 14.ª del Texto Refundido de la LHL, aprobado por Real Decreto-Legislativo de 5 de marzo de 2004 —TRLHL—) olvidando el legislador que para que llegue a producirse esa notificación colectiva de los «tributos de cobro periódico por recibo», antes —y aquí reside la sustancia jurídica— ha tenido que haber «gestión colectiva» de la pluralidad de relaciones jurídico-tributarias que se liquidan de forma conjunta. Se sigue al efecto una sucesión de actuaciones de índole consuetudinaria local, que desembocan en la aprobación por un órgano municipal, cuya competencia conocemos gracias a la jurisprudencia porque ninguna ley lo determina.
- 2.2) La ineficiencia y, por ello, la antieconomicidad de cualquier procedimiento de gestión que se aparte del modelo que implantó la reforma de 1977-78 en el sistema tributario estatal: el de autoliquidación por parte del sujeto obligado a ello. Todos los demás modelos (gestión colectiva, liquidación individual por la Administración) generan costes añadidos de gestión a corto y aún a largo plazo. Esta problemática debería paliarse en la nueva fiscalidad, apuntando como una posible vía de solución la integración de la gestión de los impuestos municipales en la gestión de las oportunas figuras del sistema estatal, en línea con las propuestas que se detallan en el punto 6 de este trabajo.
III. La evolución del modelo desde la LHL hasta la actualidad. Aspectos más destacables
De las muchas cuestiones dignas de comentario que se han producido en este largo período de casi 30 años, vamos a limitar nuestro comentario a las tres que entendemos más directamente relacionadas con este trabajo.
1. La recuperación, en la reforma de 1988, de gran parte del ámbito material de las tasas del TR de 1986.
La reforma de la LHL aprobada en 1998 (Ley 25/1998, de 13 de julio) supone la recuperación de gran parte del ámbito material de las tasas locales, que se dotan de una ordenación jurídica análoga a la que regía antes de la LHL: la contenida en el TRRL de 1986. Y es una regulación que tenía, y tiene, importantes áreas de incertidumbre y por tanto de inseguridad jurídica: ¿es concebible una expresión más imprecisa y confusa jurídicamente, que la que el art. 24.1.a) TRLHL emplea para cuantificar las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público local: «el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento si los bienes afectados no fueran de dominio público»? Pero sucede que, por definición, lo son. De manera que esa fórmula, situada en las antípodas de la certeza jurídica, se asemeja a un paralogismo artificioso, que es fuente inagotable de litgiosidad —y, en muchos casos, de frustración— para los Ayuntamientos españoles.
Creo que la figura de la Tasa, como categoría jurídica general, no solo referida a las locales, merece ser objeto de un análisis sereno, exento de los prejuicios y de los apriorismos con que buena parte de la doctrina aborda su estudio, para reelaborar, para repensar los medios de financiación de los servicios públicos con criterios de eficacia y de suficiencia, bajo la premisa —parece obvio decirlo— del respeto escrupuloso de los derechos y las garantías de los usuarios. Pero me temo que es impensable que se aborde cualquier reforma en profundidad después del fiasco de la Ley de Tasas y Precios Públicos. Por eso en este ámbito me limito a proponer reformas concretas y no un cambio de modelo.
2. El cambio parcial de modelo de fiscalidad introducido en la reforma de 2002
La reforma aprobada en 2002 (Ley 51/2002, de 27 de diciembre) da un paso tímido, cuantitativamente insuficiente, pero cualitativamente importante para empezar a caminar en la dirección correcta; aunque solo sea por el hecho de que sirve de botón de muestra de que el cambio del modelo de la ley de 1988 es posible. Este cambio consistió en la cesión a los municipios que tienen la condición de gran población de unos porcentajes de los rendimientos correspondientes a la parte de cuota líquida estatal (no sobre el total de recaudación) en el IRPF (2,1336%), en el IVA (2,3226%) y en los Impuestos Especiales (2,9220%), actualmente regulados en el art. 112 del TRLHL, porcentajes que se sabía de antemano que eran insuficientes.
3. La desaparición del IAE diseñado en la LHL y su trasmutación en un Impuesto sustancialmente diferente
Por último, pero no menos importante, en esa reforma de 2002 certificamos la desaparición del IAE de la LHL y su trasmutación en un impuesto sobre medianas y grandes empresas, que, además, ya no se impone —por falta de sujetos pasivos— en más del 80 % de los municipios españoles. Este seudo IAE no mejora en nada el modelo original desde la óptica de nuestro análisis. Bien al contrario, ha sido objeto de aceradas críticas doctrinales.
IV. Los modelos alemán e italiano de fiscalidad municipal
En el punto I de este trabajo hemos expuesto, a grandes rasgos, los cuatro modelos de fiscalidad municipal en los estados de la Europa occidental que la doctrina distingue, apreciándose notables diferencias entre unos y otros. Compartimos plenamente la opinión expresada por reconocidos expertos en esta materia, como los profesores Medina Guerrero y Velasco Caballero, quienes sostienen la necesidad de aproximar nuestro modelo de fiscalidad municipal —o, más ampliamente de financiación municipal—, a los modelos de aquellos estados cuya organización territorial es más similar a la nuestra: Alemania e Italia. Aplicando este criterio, vamos a exponer, en sus grandes líneas, los modelos de ambos Estados.
1. El modelo alemán de corresponsabilidad fiscal: Impuestos propios e impuestos compartidos
Siguiendo el detallado estudio del profesor GARCÍA MARTÍNEZ sobre esta materia (v. bibliografía), desde la reforma de la financiación municipal y de la Constitución financiera llevada a cabo en 1969, en Alemania los municipios cuentan con impuestos propios, respecto a los cuales la competencia corresponde en exclusiva a los municipios, y con impuestos compartidos, en los que la competencia corresponde a dos o más entes político-territoriales. Como tercera pieza del sistema de financiación municipal se encuentra el sistema de compensación financiera local.
1.1. Los impuestos propios
Dentro de los impuestos propios de los municipios se distinguen, a su vez, dos grandes grupos:
- A) Los llamados «impuestos reales», en los que se integraría el Impuesto Inmobiliario, equivalente en España al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, y el Impuesto Industrial, análogo a nuestro Impuesto sobre Actividades Económicas, aunque con la diferencia esencial de que en el caso alemán la liquidación del impuesto se asimila mucho a la del Impuesto sobre Sociedades, donde la carga fiscal depende directamente del resultado económico de la empresa. El Impuesto Industrial es el que mayores recursos aporta, constituyendo, junto con el Inmobiliario, los dos grandes impuestos municipales desde el punto de vista de la potencia recaudatoria. Cabe destacar que, contrariamente a lo que ha sucedido en España con el IAE (el original), el impuesto alemán es un paradigma de seguridad jurídica y de potencialidad recaudatoria a imitar. Así lo explican los profesores MÜLLER y CHICA PALOMO en el magnífico estudio comparativo de ambos impuestos que llevan a cabo (v. bibliografía), en el que concluyen que la mayor diferencia entre ambos es que «la magnitud de la recaudación generada es diez veces más alta en Alemania que en España».
- B) Junto a ellos, se encuentran los llamados impuestos locales sobre el consumo y el lujo, entre los que se integra un variado conjunto de impuestos municipales, normalmente de escasa potencialidad recaudatoria, caracterizados generalmente por perseguir un objetivo extrafiscal, tales como el Impuesto sobre la Segunda Vivienda o el Impuesto sobre la Tenencia de Perros.
1.2. Los impuestos compartidos
En consonancia con el elevado grado de institucionalización que alcanza en Alemania la corresponsabilidad fiscal, la figura de los «impuestos comunes» o compartidos, se ha configurado como la verdadera clave de bóveda del sistema de reparto de ingresos en el conjunto de la Federación. Se caracterizan por ser unos impuestos cuya regulación corresponde al poder central y en cuya gestión colaboran las autoridades federales y estatales, siendo compartida la recaudación de los mismos entre los diversos niveles de gobierno. En concreto, el art. 106.5 de la Constitución alemana dispone que los municipios participan en la recaudación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (que engloba también el Impuesto sobre el Salario) y en la del IVA.
La figura de los «impuestos comunes» o compartidos, se ha configurado como la verdadera clave de bóveda del sistema de reparto de ingresos en el conjunto de la Federación
La participación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se fijó en 1980 en el porcentaje del 15%. Se aumentó un 1% para compensar la pérdida de recursos económicos que supuso la derogación en el impuesto municipal sobre actividades económicas, del gravamen que recaía sobre la suma total de los salarios pagados por el contribuyente de este impuesto municipal. Esta participación supone la segunda fuente de ingresos impositivos, después del Impuesto Industrial.
Por su parte, la participación municipal en el IVA fue establecida por el art. 1 de la Ley Federal de Compensación Financiera en el 2,2% del rendimiento o recaudación total de dicho impuesto en todo el Estado.
1.3. El sistema de compensación financiera local
Como tercera pieza del sistema de financiación municipal, junto a los impuestos propios y a los impuestos compartidos, se encuentra el sistema de compensación financiera local. Se trata de ingresos transferidos a los municipios del presupuesto del respectivo Estado federado, de forma que a través de este sistema se produce, indirectamente, una participación de los municipios y de las agrupaciones de municipios en los impuestos propios del Estado federado. Actualmente, estas dotaciones representan el 30% de los ingresos de los Entes Locales en los antiguos Bundesländer y el 50% en los nuevos Bundesländer.
2. El modelo italiano: Impuestos propios y recargo sobre el Impuesto sobre la Renta
La Constitución italiana, en su art. 119, reconoce a los municipios, además de los tributos, la «coparticipación en la recaudación de los tributos del erario público relativos a su territorio».
2.1. Los impuestos propios
Son similares a los españoles. Habría que añadir el Impuesto sobre la Publicidad (suprimido por la LHL en España) y un recargo municipal sobre el consumo de energía eléctrica, que también constituye un ingreso de las provincias. Por cierto, la implantación en España de este recargo, en sustitución de la Tasa del 1,5, zanjaría la conflictividad que arrastra esta figura.
2.2. El recargo sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Junto a los tributos propios, merece sin duda destacarse que con el Decreto Legislativo núm. 360, de 28 de septiembre de 1998, se instituyó el recargo municipal sobre el impuesto sobre la renta de las personas físicas a favor de las regiones y los municipios. En el caso de los municipios es potestativo.
2.3. Transferencias del Estado
Además, los municipios perciben transferencias del Estado, que pueden ser tanto condicionadas, como incondicionadas; estas últimas con finalidad compensatoria de los desequilibrios interterritoriales, y se libran con cargo al Fondo de equiparación.
V. La implantación de un modelo de integración en el sistema estatal. El paradigma alemán de corresponsabilidad fiscal
En mi opinión, la reforma debería ir dirigida en la dirección que marca el modelo alemán, de manera que, junto a los impuestos propios municipales, se reconociera la participación en los impuestos estatales (IRPF, IVA…), complementándose con un sistema de compensación financiera local. Se trataría de avanzar en la línea iniciada en la reforma de 2002, declarando «impuestos compartidos» a los grandes impuestos estatales, a la par que se reconstruyen los impuestos y las tasas locales con criterios de plena integración en el sistema tributario estatal. En este sentido, se aportan diversas propuestas en este apartado y, con más detalle, en el siguiente.
- • En función del grado de participación en los grandes impuestos estatales, y de la integración —o no— en ellos de la materia imponible del IAE y del Impuesto de plusvalía, se mantendrían como impuestos municipales, o bien —y esta sería la alternativa optima— se optaría por la desaparición del gravamen y la paralela subsunción en las figuras estatales correspondientes.
- • El umbral mínimo del nuevo modelo se situaría en el restablecimiento de un recargo sobre la cuota líquida del IRPF recaudado en cada municipio, que habría que articular con las actuales cuotas estatal y autonómica, siempre y cuando este impuesto no pasara a ser compartido también con los municipios, de forma que les correspondiera a éstos un porcentaje de participación en el importe líquido recaudado en cada uno de ellos, siguiendo el modelo alemán.
La implantación de este nuevo modelo de fiscalidad municipal, que superando el actual modelo de segregación fiscal camine hacia un modelo de integración en el sistema tributario estatal y de corresponsabilidad fiscal, en los términos sucintamente expuestos, resulta a mi modo de ver imprescindible, no sólo para garantizar la suficiencia financiera y en último extremo la propia autonomía local, sino también para que se cumpla el mandado contenido en el art. 9 de la Carta Europea de Autonomía Local, que obliga a diversificar los ingresos tributarios, atendido que tres de los cinco impuestos actuales concentran el gravamen sobre un único sector: el inmobiliario. Al propio tiempo, el modelo de integración y de corresponsabilidad fiscal que propugnamos reduciría la inseguridad jurídica y la litigiosidad que padecen las actuales figuras municipales, a la par que minoraría los costes de gestión en el caso —deseable— de que la misma pasara a incorporarse, en el mayor grado posible, en el sistema estatal.
No puede ignorarse que este profundo cambio puede resultar de muy difícil materialización en la práctica, dado que en la reforma de la financiación autonómica de 2009, las CCAA ya han conseguido que los principales impuestos estatales pasen a ser compartidos por el Estado con ellas en exclusiva, dejando al margen en ese proceso, una vez más, a los entes locales.
Quizás ahora sí se puedan dar las circunstancias adecuadas, una vez conocido el criterio del TC sobre el IIVTNU, para impulsar la reforma en la dirección apuntada, dado que ya se han creado las comisiones técnicas formadas por reconocidos expertos, para el estudio de la revisión de la financiación local y autonómica.
VI. Plan «B»: Algunos apuntes sobre la reforma de la regulación actual
Aun cuando se mantenga el actual modelo, resulta inaplazable la reforma, inmediata y en profundidad, de los actuales tributos —impuestos y tasas— municipales, con criterios de integración en el sistema tributario estatal, como se ha dicho, a la par que se armonizan con la normativa de la UE, tanto tributaria como sectorial que sea de aplicación, conformando ambas líneas de reforma las premisas irrenunciables que permitirán dotar a la regulación y aplicación de los «tributos propios» de la necesaria seguridad jurídica.
Algunas de las medidas de reforma que, a mi juicio, deberían acometerse sin demora se detallan a continuación.
1. Respecto de los impuestos municipales
1. IBI: Lo deseable sería poner fin a la llamada «gestión compartida» que en realidad no es más que una gestión subordinada, al depender del Catastro la determinación de gran parte de los elementos esenciales del impuesto, siendo así que en la práctica genera inseguridad jurídica, reduplicación de recursos y, a menudo, graves perjuicios económicos.
La implantación de un nuevo modelo de fiscalidad municipal que camine hacia un modelo de integración en el sistema tributario estatal y de corresponsabilidad fiscal, resulta imprescindible
Sustituir el recargo previsto en el TRLHL sobre la «vivienda desocupada», por un Impuesto sobre la Segunda Vivienda de carácter potestativo.
2. IAE: Si no se integra en la tributación general, habría que rediseñar técnicamente esta figura, para restablecer el gravamen general sobre actividades económicas, sobre bases reales ajustadas a los principios de generalidad y capacidad contributiva. En Alemania la base imponible se obtiene siguiendo los criterios del Impuesto de Sociedades, como se dijo.
3. Plusvalía: Conocido el criterio del TC, parece lo aconsejable, en congruencia con el modelo que propugnamos, su «reconstrucción» mediante la integración de sus elementos de cuantificación —y de su aplicación— en la tributación general que grava las ganancias y pérdidas patrimoniales, que los contribuyentes vivos autoliquidan en IRPF o en IS, según la personalidad del sujeto pasivo, de forma que el ayuntamiento percibiría una parte de la cuota tributaria resultante. Para las trasmisiones lucrativas, de mantenerse el gravamen, la solución pasaría por integrarlo en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones.
Cabría otra alternativa congruente con el principio de corresponsabilidad fiscal: unificar este gravamen con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que pasaría a compartirse —cuando de suelo urbano se tratara— con la Comunidad Autónoma.
4. Vehículos: Es una opinión unánime en la doctrina que se deben superar los caducos elementos tributarios que se aplican para implantar los criterios medioambientales en la fijación de las bases tributarias, de forma que se discrimine positivamente a los vehículos a motor más respetuosos con el medio ambiente. La Dirección General de Tráfico ya ha regulado la tipología de vehículos a estos efectos, que se detalla en la reciente Resolución de la DGT de 13 de abril de 2016 y, de hecho, ya está enviando los denominados «distintivos ambientales».
5. ICIO. Debe corregirse la deficiente regulación de sus elementos esenciales (sujetos pasivos, base imponible, devengo, liquidaciones provisional y definitiva, etc…) aplicando la doctrina jurisprudencial que el TS ha ido elaborando desde su implantación.
2. Clarificación del gravamen municipal sobre las empresas que prestan servicios de comunicaciones electrónicas
Clarificación del gravamen municipal sobre las empresas que prestan servicios de comunicaciones electrónicas (telefonía, tanto fija como móvil, internet, etc.) derogando la anacrónica Ley 15/1987, de Tributación de la CTNE, e implantando una solución alternativa, que para que sea duradera y pacífica, habrá de ser necesariamente negociada con el sector. Apuntamos algunas opciones técnicas, que pueden combinarse, dado que no son excluyentes:
- Opción 1: la participación en el rendimiento de la tasa por reserva del dominio púbico radioeléctrico regulada en la Ley 32/2003, General de las Telecomunicaciones, que podría pasar a denominarse «Tasa del dominio púbico municipal y radioeléctrico». Justificación: si no se ocupa el dominio público municipal sería imposible establecer conexión alguna entre dos móviles y entre fijos y móviles, por más que exista el dominio púbico radioeléctrico.
- Opción 2. Reformar la Agrupación 76 del IAE, incrementando las cuotas, que deberían ser nacionales, hasta un importe que pudiera satisfacer las demandas del conjunto de los municipios.
3. Revisión de la regulación de las tasas locales
Revisión en profundidad de la regulación de las tasas locales, con especial incidencia en el régimen general de cuantificación de las mismas, para dotarlo de la necesaria seguridad jurídica.
A) Respecto de las que gravan la prestación de servicios: los ayuntamientos y demás EELL han tenido que comunicar al Ministerio de Hacienda la información relativa al cálculo de los costes efectivos de los servicios que prestan (ex art. 116 ter LRBRL—incorporado por la LRSAL— y normativa de desarrollo).
Por tanto, el aludido Ministerio puede fácilmente obtener unos costes estándar (vg. costes medios «per capita») de los diferentes servicios locales susceptibles de ser financiados mediante tasas, que se podrían incorporar al texto de la ley. Tal vez, si varían mucho, se podría diferenciar por segmentos de población o por tipología de municipios (que sean capitales, que cuenten con núcleos de población dispersos, o municipios turísticos —con turismo estacional o no— etc.). De modo que, si las tarifas aprobadas por los Ayuntamientos no sobrepasasen el módulo de referencia de costes, fijado por la ley, el acuerdo se entendería ajustado a derecho.
El Ministerio puede fácilmente obtener unos costes estándar de los diferentes servicios locales susceptibles de ser financiados mediante tasas
B) Respecto de las que gravan la utilización del dominio público local, debe suprimirse la rancia expresión legal que la ley emplea para regular el régimen general de cuantificación de estas tasas («el valor que tendría en el mercado la utilidad.»), expresión que, por ser una concatenación de conceptos jurídicos indeterminados, genera, como sabemos, conflictividad y de litigiosidad judicial. En su lugar, la ley debería especificar unos valores y unos parámetros de referencia a partir de los cuales concretar las tarifas; esos parámetros y valores han de ser transparentes, objetivos y proporcionados. Como importante punto de partida, contamos con los criterios ya admitidos en la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo de la que disponemos. Por ejemplo:
- 1. El valor catastral del suelo, modulado según los distintos usos y situaciones del inmueble: uso comercial, terciario, residencial, industrial etc.
- 2. El precio medio del alquiler de los locales de negocio, por zonas.
- 3. El interés legal del dinero.
Sobre el criterio legal más idóneo, en función de la naturaleza de la utilización o aprovechamiento gravado, podrían aplicarse unos índices máximos y mínimos. Con este método general de cuantificación entiendo que se eliminaría gran parte de la litigiosidad y, por ende, de la inseguridad jurídica que sufren los Ayuntamientos y los contribuyentes locales.
4. Medidas de mejora de la gestión tributaria y recaudatoria de los tributos locales
La reforma también deberá contener medidas de mejora de la gestión tributaria y recaudatoria de los tributos locales, impulsando procedimientos eficaces y eficientes de colaboración y cooperación interadministrativa; en especial debe revisarse el concepto de extraterritorialidad para la recaudación ejecutiva de los ingresos de derecho público locales.
Además, y en este punto no puedo ser imparcial, debería extenderse la vía económico-administrativa a todos los entes locales, y no sólo a los grandes municipios, como sucede actualmente, con la finalidad de que todos los contribuyentes locales gocen de los mismos derechos en orden a la revisión de los actos tributarios y recaudatorios por parte de un órgano técnico independiente.
5. Compensación de beneficios fiscales
Reclamar al Estado que compense los beneficios fiscales que la regulación estatal ha venido otorgando con cargo a las arcas municipales, y que se han multiplicado desde la aplicación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los Incentivos fiscales al Mecenazgo.
VII. Consideración final
Una última consideración para dejar constancia de la magnitud del reto al que nos enfrentamos, sabedores de que, para que pueda implantarse el modelo que propugnamos o, al menos, orientarse la reforma en esa dirección, es imprescindible —como afirma SÁNCHEZ GALIANA— «una decidida voluntad política que, siempre en el marco constitucional, consiga dibujar el mapa definitivo de competencias en los tres niveles territoriales del Estado, mapa que deberá inevitablemente venir acompañado de una adecuada financiación… que haga realmente efectivos los principios de autonomía y suficiencia financiera».
VIII. Bibliografía referenciada
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