I. Introducción
Una de las cuestiones que ha presentado interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, apreciadas por la Sala contencioso-administrativa del Tribunal Supremo, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), ha sido:
Muchos Tribunales han anulado sistemáticamente las liquidaciones dictadas en relación con el IIVTNU, con independencia de que se hubieran practicado sobre la base de situaciones expresivas o inexpresivas de capacidad económica
«Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución), la igualdad en la aplicación de la ley (artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria (artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica».
A la tesis que defiende una respuesta afirmativa a esta cuestión se le ha adjetivado como «tesis maximalista».
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, en Sentencia del pasado 9 de julio (1) , ha desestimado el recurso de casación interpuesto contra la Sentencia dictada por la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón el 27 de septiembre de 2017 (2) al estimar que este interpretó de manera correcta el ordenamiento jurídico al considerar que la STC 59/2017, de 11 de mayo (3) , permite no acceder a la rectificación de las autoliquidaciones del IIVTNU y, por tanto, a la devolución de los ingresos efectuados por dicho concepto, en aquellos casos en los que no se acredita por el obligado tributario la inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, supuestos en los que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL resultan constitucionales y, por consiguiente, los ingresos, debidos.
II. Interpretaciones contradictorias del fallo de la STC 59/2017
Como todos sabemos, el Tribunal Constitucional, en Sentencia 59/2017, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, obligando al legislador a llevar a cabo las modificaciones que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
La STC 59/2017 no ha estado exenta de polémica dando origen a dos líneas interpretativas.
La más radical ha sido la «tesis maximalista». Han sido muchos los Tribunales que han anulado sistemáticamente las liquidaciones dictadas en relación con el IIVTNU, con independencia de que las mismas se hubieran practicado sobre la base de situaciones expresivas o inexpresivas de capacidad económica. Defendiendo esta postura encontramos, entre otros, al Tribunal Superior de Justicia de Galicia, al de Madrid, al de Castilla y León o al de Cataluña.
Reproducimos, a continuación, extractos de algunas de las sentencias dictadas por estos tribunales que defendían la «tesis maximalista»:
- • Sentencia de 14 de julio de 2017 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia:
«Entendemos que no pueden los Tribunales adoptar una solución imaginativa acerca de cómo puede acreditarse que la transmisión no generó ganancia al margen del legislador».
- • Sentencia de 19 de julio de 2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid:
«la liquidación debe ser anulada, en cuanto girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuesto,…) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado, pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es «dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento», determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad».
- • Sentencia de 22 de septiembre de 2017 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León:
«dado que ni la administración ni el juez pueden reconstruir la norma ni discutir, caso por caso, qué es incremento y cómo se determina o combate mediante procedimientos o pruebas alegales y solo puede hacerlo en el futuro el legislador (si es que lo hace), no cabe pretender que, una vez expulsada la norma del ordenamiento, el inciso final del fallo signifique otra cosa que un indicativo o advertencia a ese futuro legislador».
- • Sentencia de 30 de octubre de 2017 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña:
«con la consecuencia obligada de la declaración de invalidez de las correspondientes actuaciones municipales liquidadoras del impuesto de continua referencia —IIVTNU- por falta de cobertura normativa legal para la exacción del tributo hasta que por el legislador estatal de haciendas locales no se atienda, finalmente, el expresado mandato expreso de la jurisprudencia constitucional citada sobre un elemento de la relación jurídico tributaria manifiestamente afectado por el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria».
La «tesis minimalista» defiende que sí que se debe abonar el IIVTNU en los casos en los que exista un verdadero incremento de valor
Frente a esta «tesis maximalista» encontramos la «tesis minimalista». Esta segunda línea interpretativa defiende que sí que se debe abonar el IIVTNU en los casos en los que exista un verdadero incremento de valor. A su vez, dentro de esta segunda línea interpretativa existen diversas interpretaciones: ¿sobre quién recae la carga de la prueba?, ¿qué medios de prueba son admisibles?,…
Es precisamente esta «tesis minimalista» la que, entre otros, mantiene el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en su Sentencia de 27 de septiembre de 2017 (4) , ahora confirmada por el Tribunal Supremo (5) , en la que afirma que si no hay incremento de valor, no hay hecho imponible y consiguientemente tampoco sujeción al IIVTNU. Considera este Tribunal que si hay incremento de valor se debe abonar el IIVTNU. Ilustrativas son las palabras de este Tribunal en su Sentencia de 31 de enero de 2018:
«a juicio de la Sala, el alcance de la reiterada sentencia no es otro que el que resulta del claro tenor que expresa el fallo como resultado del fundamento jurídico último que el Tribunal dedica a precisar tal extremo, lo que evidencia que no ha tenido voluntad de realizar un pronunciamiento de inconstitucionalidad de carácter absoluto, radical o incondicionado. En este mismo sentido se razona en las sentencias de los Juzgados n.o 1 y 4 de esta Ciudad n.o 152/2017 y 176/2017 indicando que «de admitirse la anulación de cualesquiera liquidación recurrida que se hubiera emitido en aplicación de los preceptos declarados inconstitucionales en los términos de las sentencias reseñadas, se estaría igualando las consecuencias de estas sentencias con los efectos de una sentencia con declaración de inconstitucionalidad genérica y sin matizaciones. Es decir, no se entiende para qué se habrían hecho las salvedades en el Fallo y fundamentos de las sentencias.
Así las cosas, si en su configuración actual el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos solo resulta inconstitucional «en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión», la vinculación de esta sentencia nos obliga a analizar si en el supuesto enjuiciado se ha producido o no una situación inexpresiva de capacidad económica, lo que impone que debamos entrar a conocer del fondo de las cuestiones alegadas por las partes sobre tal extremo, examinando la prueba practicada sobre el alegado decremento del valor del suelo» (6) .
Es interesante que conozcamos la postura del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en Sentencia firme del 6 de febrero de 2018, resolviendo su primer recurso de casación autonómico:
«La liquidación girada en aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine y ex radice, no puede ser reexaminada a la vista del resultado de prueba alguna (singularmente la pericial) para la que se carece de parámetro legal, pues, implicaría continuar haciendo lo que expresamente el TC ha rechazado en aquella Sentencia 26/2017. En el presente momento ante la inexistencia de dicho régimen legal, no es posible no solo determinar si existe o no hecho imponible, sino ni siquiera cuantificar la base imponible. Es al legislador y solo a él, en su libertad de configuración normativa, y a la luz de la Sentencia del Tribunal Constitucional a quien le corresponde determinar los supuestos de eventual incremento o decremento y su constitucional cuantificación, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (y en general situaciones inexpresivas de capacidad económica).
En Sentencia del pasado 9 de julio, el Tribunal Supremo ha interpretado el alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017
Por lo tanto, la expulsión ex radice de los preceptos que en orden a la determinación de la base imponible del IIVTNU someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, obliga a este Tribunal a estimar el recurso de casación autonómico, al ser procedente la nulidad de las liquidaciones impugnadas que han quedado huérfanas de amparo legal» (7) .
Para el Tribunal Superior de Justicia de Navarra no cabe una interpretación de la STC conforme a la cual pueda y deba analizarse en cada caso concreto por los órganos judiciales en vía de recurso si ha existido o no un incremento de valor.
III. STS 9/7/2018
En Sentencia del pasado 9 de julio (8) , el Tribunal Supremo ha interpretado el alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017.
Para el Tribunal Supremo, la STC 59/2017 declara la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL. En cambio, el alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el artículo 110.4 del TRLRHL es total. Considera el Tribunal Supremo que se expulsa completa y definitivamente del ordenamiento jurídico la imposibilidad que hasta ese momento tenían los sujetos pasivos de acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración contenidas en los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL y, en consecuencia, de demostrar la improcedencia de liquidar y venir obligado al pago del IIVTNU en ciertos casos.
Carece de sentido que la nulidad de los preceptos citados se extienda también a supuestos en los que existe un incremento de valor del terreno y, en consecuencia, una manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE.
De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 para el Tribunal Supremo resultan tres corolarios:
En relación con la prueba de la inexistencia de una plusvalía real y efectiva obtenida en la transmisión del terrero, considera el Tribunal Supremo, en primer lugar, que corresponde «al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido»; en segundo término, que para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU «podrá el sujeto pasivo ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla» (como es, por ejemplo, la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas); y, en tercer lugar, en fin, que aportada «por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía».
En los supuestos en los que no demuestre la inexistencia de plusvalía, el Tribunal Supremo es consciente de que pueden darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE. Al respecto afirma que esta cuestión no se les ha planteado y que tampoco ha sido resuelta por el la STC 59/2017.
La STC 59/2017 declara la inconstitucionalidad parcial de los arts. 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL. El alcance de la declaración de inconstitucionalidad que se efectúa en relación con el art. 110.4 del TRLRHL es total
El Tribunal Supremo desmonta uno a uno los argumentos ofrecidos por los Tribunales que defendían la «tesis maximalista».
Veamos, a continuación, la opinión que merece para el Tribunal Supremo cada uno de estos argumentos:
a) Los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL son radicalmente nulos —nulos ex origine— y han quedado definitivamente expulsados de nuestro ordenamiento jurídico.
Para el Tribunal Supremo la STC 59/2017 no declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo que, en consecuencia, no han quedado —o, al menos, no todos ellos ni en la totalidad de los supuestos en los que resultan aplicables— completamente expulsados del ordenamiento jurídico.
b) Ante la inexistencia de los citados preceptos legales y, en consecuencia, de parámetro legal que permita apreciar con carácter previo a la aplicación del tributo si existe o no plusvalía susceptible de ser sometida a imposición, no cabe aplicar el impuesto ni girar liquidación alguna por este concepto (aunque la misma recayera sobre plusvalías reales y efectivas).
Para el Tribunal Supremo no puede afirmarse que la prueba de la existencia o no de plusvalía susceptible de ser sometida a imposición y el modo de llevar a cabo la cuantificación del eventual incremento de valor del terreno carecen de la debida cobertura legal en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria (artículos 31.3 y 133.1 CE).
c) No puede dejarse al arbitrio del aplicador del Derecho —esto es, de la Administración tributaria, primero, y de los jueces de lo contencioso-administrativo, en última instancia- la determinación de los supuestos en los que se produce el hecho imponible del impuesto ni la elección del modo de cuantificar el eventual incremento o decremento del valor del terreno.
Para el Tribunal Supremo tanto la valoración de la prueba como la determinación del importe del eventual incremento de valor del terreno pueden corresponder al aplicador del Derecho.
d) Tras la STC 59/2017 queda, exclusivamente, en manos del legislador llevar a cabo las reformas legales necesarias que eviten que el tributo pueda gravar en el futuro plusvalías inexistentes o minusvalías (y, a mayor abundamiento —se afirma—, es el legislador el verdadero destinatario de la aclaración relativa al alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada).
Sostiene el Tribunal Supremo que no es acertado concluir que, hasta tanto se produzca la intervención legislativa que ha reclamado el máximo intérprete de la Constitución en la STC 59/2017, no cabe practicar liquidación alguna del IIVTNU (o, procede, en todo caso, la anulación de las liquidaciones y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación reveladora de capacidad económica).
e) Cualquier liquidación del IIVTNU que se practique con anterioridad a la precitada reforma legal, en tanto que carente de la debida cobertura, quebrantaría los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley aplicables en materia tributaria.
Considera el Tribunal Supremo que en la medida en que la existencia de una plusvalía real y efectiva resulta perfectamente constatable sobre la base del empleo de los medios de comprobación que establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los artículos 105 y siguientes, medios que permiten rechazar que la norma autorice a la Administración para decidir con entera libertad el valor real del terreno onerosamente transmitido, no existe —en los casos en los que se liquida el IIVTNU— vulneración de la reserva de ley tributaria recogida en los artículos 31.3 y 133.1 CE, ni quiebra alguna del principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE).
Contundente varapalo del Tribunal Supremo a los Tribunales que han defendido la «tesis maximalista»
Anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que hasta la fecha de dictarse la STC 59/2017 tenían los sujetos pasivos del impuesto de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, prohibición de la que indirectamente derivaba la quiebra del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, queda expedita la vía para llevar a cabo esta prueba.
Vemos pues como en lo único en lo que coinciden los Tribunales que defendían la «tesis maximalista» y el Tribunal Supremo es que corresponde al legislador llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del IIVTNU.
Contundente varapalo del Tribunal Supremo a los Tribunales que han defendido la «tesis maximalista». Duras son sus palabras para ellos al afirmar que «no es la primera vez que el máximo intérprete de nuestra Constitución declara la inconstitucionalidad parcial de una norma por vulneración de los principios materiales de justicia consagrados en el artículo 31.1 CE. Lo que sí es absolutamente novedoso es la enorme confusión que ha suscitado la exégesis del pronunciamiento constitucional y, lo que es peor, la desatinada interpretación que algunos Tribunales han venido realizando de sus palabras».
IV. Conclusiones
A la espera de la tan anhelada reforma del IIVTNU, el Tribunal Supremo nos va dando luz sobre cómo debemos abordar la gestión de este controvertido impuesto.
Mediante sentencia del pasado 21 de mayo (9) , nos vino a decir que si el contribuyente discute exclusivamente la inconstitucionalidad del TRLRHL en relación con el IIVTNU, como los ayuntamientos carecen de competencia para pronunciarse o para proponerla a quien tiene competencia para ello, no resulta obligatorio interponer, como presupuesto de procedibilidad del ulterior recurso contencioso-administrativo, el correspondiente recurso de reposición previsto en el artículo 14 del TRLRHL.
En esta ocasión el Tribunal Supremo nos aclara que los preceptos declarados inconstitucionales por la STC 59/2017 continúan siendo aplicables en aquellos supuestos en los que se aprecia la existencia de una plusvalía.
Como ya viene siendo habitual, los medios de comunicación se han hecho eco de esta importantísima Sentencia del Tribunal Supremo en relación con el controvertido IIVTNU. «El Supremo establece que los contribuyentes deberán demostrar pérdidas para no pagar la plusvalía municipal» (10) , «Varapalo del Supremo: solo exime de la plusvalía municipal a quien demuestre que hubo pérdidas» (11) , «El Supremo dice que el impuesto de plusvalía sigue vigente y exige al ciudadano demostrar que no ha ganado dinero» (12) , «Plusvalía municipal, ¿cómo te afecta la sentencia si vas a vender un piso?» (13) ,…
A la espera de la tan anhelada reforma del IIVTNU, el Tribunal Supremo nos va dando luz sobre cómo debemos abordar la gestión de este controvertido impuesto
La situación en la que se encontraban tanto los contribuyentes, como los tribunales y los ayuntamientos era insostenible. Estábamos ante la más absoluta inseguridad jurídica.
Muchos han sido los ayuntamientos que, a raíz de la STC 59/2017, habían decidido suspender todos los procedimientos de aplicación y de revisión del IIVTNU en los que el obligado tributario invocaba fundadamente la inexistencia de incremento de valor. Pionero fue el Consell Tributari del Ayuntamiento de Barcelona que, en sesión de 13 de julio de 2017, de conformidad con lo previsto en el artículo 47.1.b) de la Ley 1/2006, de 13 de marzo de Régimen Especial del Municipio de Barcelona y en el artículo 15 de su reglamento orgánico, emitió un extenso informe sobre los efectos de la STC 59/2017 (14) .
Esta también era la postura mantenida por el Defensor del Pueblo que recomendaba suspender el cobro de las liquidaciones por el IIVTNU cuando los sujetos pasivos aportaran prueba de no haber obtenido un incremento de valor en la transmisión, hasta que se promulgaran las normas para dar cumplimiento a la STC 59/2017 (15) .
Sin duda alguna esta reciente sentencia del Tribunal Supremo nos da una una mayor seguridad jurídica, tan ausente en los últimos años. No obstante, todavía son muchas las cuestiones que quedan por resolver.