Las ejecución de obras, ya sea por entidades privadas o de derecho público distintas de la Administración competente para la concesión de la licencia de obra, está sujeta al pago del impuesto de construcciones, instalaciones y obras (ICIO), así como de la tasa por la tramitación y concesión de la licencia.
Es frecuente en los pliegos reguladores de la licitación de obras por parte de entidades del sector público distintas de la Administración municipal, que se haga recaer en el adjudicatario de la obra la obligación de satisfacer los importes correspondientes a la tasa por la tramitación de la licencia y el ICIO. No obstante, las redacciones utilizadas en la práctica en los pliegos, suelen ser diversas; apuntamos algunos ejemplos:
En unos casos, la Administración promotora de la actuación sujeta a licencia se obliga a al pago del ICIO como sujeto pasivo, pero previendo la repercusión al contratista: «La solicitud de licencia de obra corre a cargo de Diputación de xxx, la cual abonará inicialmente el coste de ambos conceptos y repercutirá posteriormente dicho coste a la empresa adjudicataria mediante una deducción de pago en la primera y siguientes certificaciones de obra».
En el mismo sentido: «La empresa adjudicataria queda obligada al pago del ICIO y de las Tasas por Licencias Urbanísticas que han sido abonadas por la Universidad de xxx. El pago se hará efectivo detrayendo el importe correspondiente en las certificaciones de obra. Con carácter previo a la adjudicación del contrato, la empresa propuesta adjudicataria deberá presentar, junto con el resto de documentación preceptiva, un compromiso de aceptación del pago referido en el apartado anterior. Sin este compromiso no se procederá a la adjudicación del contrato».
En otros casos, el Pliego prevé expresamente que el adjudicatario solicitará y abonará a su coste el pago del ICIO: «En el precio del contrato se consideran comprendidos todos los conceptos de coste y gasto inherentes a la obra a realizar y cualesquiera otras cargas u obligaciones fiscales vigentes en la fecha de formalización del contrato, incluidos los importes de la licencia, el ICIO y resto de impuestos municipales que deberán gestionarse por el adjudicatario».
«Son de cuenta del contratista los gastos necesarios para la obtención de autorizaciones, licencias, documentos o de cualquier información de organismos oficiales o particulares a los efectos de ejecución del contrato, entre los que cabe citar los gastos derivados de licencias de obras e Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras (ICIO), cuando procedan».
También hay ejemplos de referencia al ICIO cuando las obras no están sujetas a licencia por tratarse de obras municipales, no resultando por tanto el devengo ni de la tasa ni del impuesto: «Las obras licitadas no están sujetas al trámite municipal de licencia, que se entiende otorgada por la aprobación de los Proyectos: por tanto, no se requiere el pago del ICIO y Tasas por su condición de obra municipal».
Y, por último, en otros Pliegos se hace referencia a la sujeción a licencia de las obras a ejecutar por un concesionario pero sin que deba éste asumir su coste: «Para la ejecución de cualquier obra en las instalaciones objeto del presente contrato, el adjudicatario deberá solicitar la preceptiva licencia urbanística y autorización municipal, siendo las tasas y el ICIO que se devengue por cuenta del Ayuntamiento».
Respecto del ICIO, el artículo 101 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales dispone en su apartado primero, que «son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla. A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización».
Y el apartado segundo señala que «en el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras. El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha».
Admitida, por tanto, la posibilidad de que el sujeto pasivo del ICIO —la entidad del sector público titular y promotora de la obra— no asuma su pago, sino que lo repercuta o asigne directamente a quien ejecute materialmente la obra —el adjudicatario—, es de interés analizar la viabilidad de contener tal determinación en el pliego de cláusulas administrativas que regula la licitación de la obra.
Antes, y desde el punto de vista de la Administración municipal que gestiona la recaudación del tributo en atención a las competencias urbanísticas atribuidas para la concesión de licencias, resulta irrelevante que el pago se realice por el sujeto pasivo o por el sustituto, si éste se lleva a cabo en régimen de autoliquidación. Pero sí resulta de interés la cuestión antes apuntada para determinar a quién debe remitirse la liquidación una vez concedida la licencia y, por tanto, contra quien han de llevarse a cabo las actuaciones tendentes a su cobro, ya en vía voluntaria, ya en vía ejecutiva.
Sobre la cuestión reseñada, es decir, sobre la legitimidad de incluir en los pliegos la obligación del adjudicatario de asumir el pago del ICIO, se ha pronunciado la Junta Consultiva de Contratación del Estado, en expediente 8/18, de 10 de octubre.
Éste admite la posibilidad anunciada de que en los pliegos de cláusulas administrativas de los contratos de obras, conviene, de acuerdo con la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, incluir una cláusula que determine claramente que el contratista asume la obligación del pago de los gastos relativos a la tasa de la licencia municipal de obras y del ICIO y otros tributos que puedan sustituirlos, cuando sean exigibles de conformidad con la normativa vigente.
Se basa en el artículo 131 del Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que establece que el presupuesto base de licitación del contrato de obras se obtendrá incrementando el de ejecución material en un porcentaje de entre el 13 y el 17% en concepto de gastos generales de la empresa y en un 6% en concepto de beneficio industrial. Entre los gastos generales de estructura que inciden sobre el contrato, se incluyen las cargas fiscales, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, tasas de la Administración legalmente establecidas que inciden sobre el costo de las obras y demás derivados de las obligaciones del contrato.
Señala la Junta Consultiva que «en la medida en que los pliegos de la contratación constituyen, según reiterada jurisprudencia, la ley del contrato, a la vista de estas cláusulas la jurisprudencia ha confirmado la procedencia de la obligación del contratista al respecto del pago del tributo. Cabe citar, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 1987, de 31 de mayo de 1994, y de 2 de febrero de 1998».
Y «como desde un punto de vista fiscal, en coherencia con estos planteamientos, la norma reguladora de las haciendas locales prevé que el contratista tenga la condición de sustituto del contribuyente en las tasas establecidas para el otorgamiento de licencias urbanísticas (artículo 23.2.b)) y en el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras (artículo 101.2) y en la medida en que las cargas fiscales y las tasas deben ser incluidas en el presupuesto base de licitación, es decir, se van a abonar al contratista que resulte encargado de la ejecución del contrato, es adecuado que sea éste, en su condición de sustituto del contribuyente, el que asuma los gastos cuya devolución ya obtiene mediante la ejecución del contrato».
En la vigente Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, el artículo 100.2 alude a «otros eventuales gastos calculados» para la determinación del presupuesto de ejecución material; y el artículo 101.2 se refiere a «los gastos generales de estructura y el beneficio industrial» como parte integrante del valor estimado.
De este modo, si el presupuesto de licitación incluye todos los costes y gastos que influyen en la ejecución de la obra, resulta legítimo que el adjudicatario que sea retribuido con el precio del contrato calculado sobre la base de aquél; no obstante, ello no determina que deba asumir ex lege la obligación del pago del ICIO, por cuanto no ostenta el carácter de sujeto pasivo. La obligación de pago resultará de su condición de sustituto del contribuyente, si así se ha recogido expresamente en los pliegos.
Ahora bien, como señala la Junta Consultiva en el informe referido, «de no incluirse la citada cláusula, procedería restar el importe de los tributos satisfechos de la cantidad que finalmente se pague al contratista de obras pues, de lo contrario, se produciría una duplicidad en el pago por estos conceptos que se habrían incluido dentro del presupuesto base de licitación y por los que, una vez deducida la pertinente baja realizada en la proposición del licitador, el contratista obtendría una retribución completa».
En base a esta última conclusión, si no se incluye la cláusula de atribución al contratista de la obligación de abonar el ICIO, la obligación del pago corresponde a la entidad pública promotora de la licencia. Sin embargo, una conclusión distinta se mantuvo en el Informe 7/2003, de 18 de julio de 2003, de la Comisión Permanente de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa de la Generalidad de Cataluña (LA LEY 361/2003), pues considera que si nada se dice en el pliego, la obligación de abono también es del contratista en base a la regulación del Reglamento de 2001 antes referida: «Si un pliego de cláusulas administrativas que regulara una licitación pública de un contrato administrativo de obras realizara una remisión genérica, como régimen jurídico del contrato, al RGLCAP sería suficiente para entender que el contratista está obligado al pago del importe de la tasa municipal para la solicitud de la licencia de obras y del ICIO. Entendemos, no obstante, que es conveniente que los pliegos de cláusulas establezcan concretamente esta obligación para un conocimiento seguro por parte de las empresas licitadoras de los costes que tendrá que soportar si resulta adjudicataria del contrato».
Concretada la viabilidad de incluir en los pliegos la obligación del adjudicatario de satisfacer la tasa por la concesión de la licencia y el ICIO, resultará legitimada la Administración competente para conceder la licencia, para practicar al sustituto del contribuyente la liquidación procedente, más aun cuando dicho sustituto, en su condición de adjudicatario, sea quien solicite la licencia.
Y, para la práctica, cuando una entidad local tramite una licencia de obras promovida por una entidad del sector público, ya solicitada por esta entidad, ya por el contratista, resultará conveniente que requiera la aclaración de quien es el obligado al pago de la tasa y del ICIO, si la promotora en su condición de sujeto pasivo, o el adjudicatario como sustituto del contribuyente; aclaración que podrá satisfacerse aportando el pliego de la licitación de la obra si recoge una clausula al respecto, o mediante declaración expresa del adjudicatario que asuma su condición de sustituto.