NOTA DE LA AUTORA
ACTUALIZACIÓN
Tras la publicación del Real Decreto-Ley 15/2020, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, publicado en el BOE el 22 de abril y con entrada en vigor el día 23, hay dos medidas con incidencia en el régimen tributario y de restantes ingresos de derecho público local que hay que tener en cuenta:
Una primera, relativa a los plazos (Disposición adicional primera):
“Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020”.
La justificación de tal ampliación está, como dice la Exposición de Motivos en “garantizar la adaptación de dichas medidas a la evolución de la crisis cuyos efectos pretenden mitigar. Dicha extensión también se aplicará a las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y Entidades Locales por la remisión efectuada por el artículo 53 del Real Decreto-ley 11/2020
Remárquese que tal ampliación afecta tanto al plazo para formular recurso como al resto de los plazos que se refieren en ambos Reales Decretos-Leyes (8/2020 y 11/2020).
Una segunda, relativa a la celebración de las subastas (Disposición final octava), por la que se modifica el apartado 3 del artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, incluyendo dos párrafos más que indicamos a continuación:
En las subastas celebradas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través del Portal de Subastas de la Agencia Estatal del Boletín Oficial del Estado, afectadas por lo establecido en los apartados 1 y 2 del presente artículo, el licitador podrá solicitar la anulación de sus pujas y la liberación de los depósitos constituidos.
La justificación de tal medida es que con la inclusión de estos dos párrafos, según la Exposición de Motivos, “se arbitra una solución, a través de esta modificación legal en el apartado 3 del precepto, para adaptar el ejercicio de derechos por licitadores y adjudicatarios en los procedimientos de enajenación desarrollados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria a la ampliación de plazos que afecta a dichos procedimientos en cuya virtud el licitador podrá solicitar la anulación de sus pujas y la liberación de los depósitos constituidos y, en su caso, además el precio del remate ingresado, siempre que, en cuanto a los adjudicatarios, no se hubiera emitido certificación del acta de adjudicación de los bienes u otorgamiento de escritura pública de venta.”
En cuanto al ámbito subjetivo de esta previsión, si bien parece ir referida, única y exclusivamente, a los procedimientos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, lo cierto es que está inserta en el artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, artículo 33 cuyo ámbito de aplicación, según corroboró el artículo 53 del Real Decreto-Ley 11/2020, era de aplicación también a las “Entidades Locales, siendo asimismo aplicable, en relación con estas últimas, a las actuaciones, trámites y procedimientos que se rijan por el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo”,
I. Introducción
La declaración del Estado de Alarma el pasado 14 de marzo, ante la emergencia de salud pública ocasionada por el COVID-19, ha dado lugar a una situación sin precedentes en nuestra historia.
Un trance ciertamente difícil que habremos de pasar durante —y aún después— del Estado de Alarma y donde serán precisas buenas dosis de imaginación para afrontar el futuro inmediato. Y es que, como decía Einstein, «En los momentos de crisis sólo la imaginación es más importante que el conocimiento».
Quizás, de todos los ámbitos posibles de actuación administrativa, sea el tributario el escenario donde mejor se evidencie lo comprometido de la situación de unos poderes públicos que, por un lado, desean asistir a los ciudadanos durante la pandemia pero, por otro, se ven en la tesitura de tener que seguir manteniendo (siquiera en un estado latente) la maquinaria tributaria y recaudatoria, en aras de poder contar con la disponibilidad de fondos indispensable que les permita cumplir su cometido, si bien, diferida en el tiempo.
Se trata, en definitiva, de una situación sumamente compleja que ha tenido su réplica en el ámbito normativo, generando lo que ya podríamos considerar como un cuerpo legal «COVID-19», un prolijo conjunto de normas de muy diverso rango, dictadas con la lógica premura que la situación actual ha impuesto y especialmente necesitada de una labor interpretativa, pues lo precipitado de su redacción ha evidenciado ciertas carencias de contenido que sólo una atemperada interpretación puede suplir.
El presente trabajo supone una exposición lo más clara y sucinta posible de los efectos que esta nueva situación ha provocado en el escenario de la relación jurídico-tributaria.
Se definirán con la mayor precisión posible las líneas maestras de las reformas legislativas operadas, y se ofrecerán las claves para su mejor entendimiento y para su más acertada interpretación.
II. Normativa
1. Reales Decretos
1. Por un lado, el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, publicado en el BOE de 14 de marzo, y que entró en vigor el mismo 14 de marzo.
Dicho Real Decreto fue dictado, como sabemos, de conformidad con el artículo cuarto, apartado b), de la Ley Orgánica 4/1981, de 1 de junio, de los estados de alarma, excepción y sitio.
2. Este Real Decreto 463/2020 fue modificado por el Real Decreto 465/2020, de 17 de marzo, publicado en el BOE de 18 de marzo, con entrada en vigor el mismo día 18 y, en virtud del cual, entre otras cosas, se incluía un apartado 6 a la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto-Ley 463/2020, de 14 de marzo, con incidencia en el ámbito tributario.
3. En este contexto, y dada la continuación de la emergencia sanitaria, se dictó el Real Decreto 476/2020, de 27 de marzo, por el que se prorrogaba el estado de alarma, publicado en BOE de 28 de marzo y con entrada en vigor el mismo día.
Este Real Decreto se dictó al amparo de lo previsto en la ya citada Ley Orgánica 4/1981, de 1 de junio, de los estados de alarma, excepción y sitio, que dispone que el estado de alarma requiere, para ser prorrogado, de la autorización expresa del Congreso de los Diputados, que podrá establecer el alcance y las condiciones vigentes durante la prórroga.
Y todo ello sin perjuicio de que, si las circunstancias lo requieren, pueda ir prorrogándose nuevamente el Estado de Alarma como efectivamente parece, por las noticias recientes, que va a suceder.
2. Reales Decretos-Leyes
1. Motivado por el contexto originado por la pandemia y el escenario social consecuencia de ésta, se dictó el Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, publicado en el BOE de 18 de marzo, con entrada en vigor el mismo día de su publicación.
2. Posteriormente, se ha dictado el Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19 de 31 de marzo, publicado en el BOE de 1 de abril, y en vigor desde el día siguiente al de su publicación, esto es el 2 de abril.
3. Valor normativo de los Reales Decretos y de los Reales Decretos Leyes
En cuanto al valor normativo de los Reales Decretos dictados para declarar un Estado de Alarma, su legitimación reside en la habilitación al Gobierno para que, en el ejercicio de las facultades que le atribuye el artículo 116.2 de la Constitución Española, declare dicho estado de alarma, en todo o parte del territorio nacional, cuando se produzcan crisis sanitarias que supongan alteraciones graves de la normalidad, como está siendo ésta del COVID19.
En este sentido, como tuvo ocasión de dictaminar el Tribunal Constitucional en su famosa sentencia de Pleno 83/2016, de fecha 28 de abril de 2016, dictada en el recurso de amparo 4703/2012 con ocasión de la declaración del estado de alarma por el conflicto de los controladores aéreos, el estado de alarma determina, conforma el concreto estatuto jurídico del estado que se declara, esto es, dispone la legalidad aplicable durante su vigencia, constituyendo también fuente de habilitación de disposiciones y actos administrativos.
La decisión gubernamental viene así a integrar en cada caso, sumándose a la Constitución y a la Ley Orgánica 4/1981, el sistema de fuentes del derecho de excepción, complementando el cuerpo legal básico aplicable a estas eventualidades.
Y esta legalidad excepcional que contiene la declaración gubernamental desplaza durante el estado de alarma la legalidad ordinaria en vigor, en la medida en que viene a excepcionar, modificar o condicionar durante ese período la aplicabilidad de determinadas normas, entre las que pueden resultar afectadas leyes, normas o disposiciones con rango de ley (en nuestro caso, entre otras, Ley 58/2003, de 28 de diciembre, General Tributaria y Reglamentos de desarrollo) cuya aplicación puede suspender o desplazar.
Así, aunque formalizada mediante decreto del Consejo de Ministros, la decisión de declarar el Estado de Alarma, dado su contenido normativo y efectos jurídicos, debe entenderse que queda configurada en nuestro ordenamiento como una decisión o disposición con rango o valor de ley. Así se manifestaba el Tribunal Constitucional.
Por su parte, en cuanto al valor normativo de los Reales Decretos Leyes, como es sabido, son disposiciones legislativas dictados por el Gobierno en caso de extraordinaria y urgente necesidad convalidados posteriormente por el Congreso (artículo 86 de la Constitución) y que pueden ser tramitadas como proyecto de ley.
En consecuencia, desde la fecha de su entrada en vigor el propio 14 de marzo, el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, se constituye en la disposición con rango de ley que desplaza a otras leyes y restantes normas existentes en nuestro ordenamiento jurídico durante la vigencia del Estado de Alarma, fijada en este Real Decreto, en 15 días naturales, sin perjuicio de que, como decía su Disposición final segunda. Habilitación:
«Durante la vigencia del estado de alarma declarado por este real decreto el Gobierno podrá dictar sucesivos decretos que modifiquen o amplíen las medidas establecidas en este, de los cuales habrá de dar cuenta al Congreso de los Diputados de acuerdo con lo previsto en el artículo octavo, dos de la Ley Orgánica 4/1981, de 1 de junio».
En lo concerniente a las Entidades Locales, resulta también de interés transcribir el contenido de su Disposición final primera. Ratificación de las medidas adoptadas por las autoridades competentes de las Administraciones Públicas.
«1. Quedan ratificadas todas las disposiciones y medidas adoptadas previamente por las autoridades competentes de las comunidades autónomas y de las entidades locales con ocasión del coronavirus COVID-19, que continuarán vigentes y producirán los efectos previstos en ellas, siempre que resulten compatibles con este real decreto».
III. Diferentes medidas adoptadas en el ámbito tributario
Pues bien, y por lo que interesa al contenido de este estudio, comenzando por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, la citada norma dispuso en su Disposición adicional tercera. Suspensión de plazos administrativos.
«1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.
2. La suspensión de términos y la interrupción de plazos se aplicará a todo el sector público definido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
3. No obstante lo anterior, el órgano competente podrá acordar, mediante resolución motivada, las medidas de ordenación e instrucción estrictamente necesarias para evitar perjuicios graves en los derechos e intereses del interesado en el procedimiento y siempre que éste manifieste su conformidad, o cuando el interesado manifieste su conformidad con que no se suspenda el plazo.
4. La presente disposición no afectará a los procedimientos y resoluciones a los que hace referencia el apartado primero, cuando estos vengan referidos a situaciones estrechamente vinculadas a los hechos justificativos del estado de alarma».
Igualmente, incluía una Disposición adicional cuarta. Suspensión de plazos de prescripción y caducidad según la cual:
«Los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos quedarán suspendidos durante el plazo de vigencia del estado de alarma y, en su caso, de las prórrogas que se adoptaren».
Por tanto, dado que el artículo 3 disponía que la duración del Estado de Alarma sería de 15 días naturales, desde la fecha de entrada en vigor quedaban suspendidos, por ese período, los plazos y los términos para la tramitación de los procedimientos referidos.
En cuanto al ámbito subjetivo, dejando al margen las medidas a que aludían los apartados 3 y 4 de la Disposición, la regla, como se podía comprobar, era la suspensión de todos los procedimientos de las entidades del sector público (enumeradas en el artículo 2 de la Ley 39/2015) y, por tanto, aplicable a Las Entidades que integran la Administración Local, así como cualesquiera organismos públicos y entidades de derecho público vinculados o dependientes de éstas.
En cuanto al ámbito objetivo, se aplicaba a todos los procedimientos de las entidades del sector público y, por tanto, en lo que nos interesa, no sólo a los procedimientos tributarios sino también a los que van referidos a los restantes ingresos de derecho público local (precios públicos, el producto de las multas y sanciones dictadas en materia de tráfico, urbanísticas, el de las multas coercitivas, etc.) que vienen a constituir, entre otros, los recursos de las entidades locales (ex artículo 2 apartado 1 del Real Decreto 2/2004, de 5 de marzo, por el que se regula el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en adelante TRLRHL).
Por tanto, los plazos y términos de los diferentes procedimientos de gestión, recaudación y, en su caso, inspección, regulados en la Ley 58/2003, de 28 de diciembre, General Tributaria —y diferentes reglamentos de desarrollo—, que son los previstos para la cobranza de los tributos y de las cantidades que, como ingresos de derecho público, debe percibir la hacienda de las Entidades Locales (exartículo 2 apartado 2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales), quedaban suspendidos por mor de la citada Disposición Adicional Tercera apartado 1 del Real Decreto 463/2020.
Importante remarcar que, aunque la Disposición Adicional Tercera contenía título correcto, es decir, «Suspensión de plazos administrativos», luego, en el desarrollo de la citada Disposición, incluyó la palabra interrupción, palabra que en Derecho, como sabemos, tiene otro particular significado, por lo que su inclusión en esta norma fue criticada, ya que confundía. Así, no se trataba de interrupción alguna, pues ello supondría poner el contador del plazo nuevamente a cero, que no era la intención del Gobierno según se desprendía del conjunto del Real Decreto en este punto.
Lo que había, en todo caso, era SUSPENSIÓN, tal y como decía la referida Disposición en su apartado 1 in fine.
Así, la literatura correcta, entendíamos en estos primeros días, hubiera debido ser:
«Disposición Adicional Tercera "1. Se suspenden términos y se suspenden los plazos…"
"2. La suspensión de términos y la suspensión de plazos…"»
Sobre la lógica y correcta interpretación de esta Disposición Adicional Tercera, se pronunció la Abogacía del Estado en Informe de fecha 20 de marzo de 2020, confirmando que, en todo caso, se trataba de suspensión de plazos.
La redacción de la Disposición Adicional Cuarta —mucho más precisa en la terminología— venía a ser genérica para todos los ámbitos (civil, mercantil, etc., y, evidentemente, también para el tributario), con lo cual se podría decir que este Real Decreto 463/2020 tenía dos Disposiciones aplicables al ámbito tributario (ya hemos dicho que la técnica normativa no había sido muy clara).
Aclarado que se trataba de suspensión:
- • En cuanto a la suspensión de términos, dado que el «término» es concepto jurídico que viene referido a un acto que debe hacerse en un momento/fecha determinado, ello suponía que los señalamientos para una fecha en concreto del Estado de Alarma quedaban suspendidos, por lo que habría que fijar nueva fecha. A título de ejemplo, comparecencias para acceso al expediente tributario, comparecencias ordenadas por la Inspección de Tributos, etc.
- • En cuanto a la suspensión de plazos (de recursos, de prescripción, de requerimiento de documentación, de actuaciones, de cualquier trámite en general…), quería decir que, cuando finalizase la suspensión —por alzarse el Estado de Alarma—. el plazo continuaría por donde se quedó. La fórmula utilizada «interrupción» también planteó controversia en cuanto al alcance que ello tendría en los plazos de los recursos, cuando sabemos que los plazos de los recursos son de caducidad y, por tanto, el tiempo en ellos pasa inexorablemente. Si se paralizan, se reanudan donde se quedaron, no vuelven a nacer por entero, como sí ocurre con la naturaleza de los plazos de prescripción.
Tan sólo unos días después, en concreto el día 17 de marzo, —publicado en el BOE de 18 de marzo y con entrada en vigor el mismo día 18— se dictó el Real Decreto-Ley 465/2020, de 17 de marzo, que modificaba el anterior Real Decreto 463/2020, en virtud del cual, entre otros aspectos, se incluía un apartado 6 a la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, cuya finalidad era proclamar que:
«6. La suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que se hace referencia en el apartado 1 no será de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectará, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias».
Podríamos añadir que tampoco sería ya aplicable al ámbito tributario la Disposición Adicional Cuarta. En cualquier caso, desde el 18 de marzo, ya no era aplicable el Real Decreto 463/2020 a los procedimientos tributarios y restantes ingresos de derecho público.
En esta situación, huérfana la materia tributaria de regulación especial durante el Estado de Alarma, el propio 17 de marzo se dictó el Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, publicado en el BOE de 18 de marzo y entrando en vigor el mismo día de su publicación, con lo cual, desde el 14 de marzo —fecha de la entrada en vigor del RD-Ley 463/2020— hasta el 17 de marzo, todos los plazos tributarios estuvieron paralizados, resultando que, desde el propio día 18 de marzo, —fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley 8/2020— el régimen durante el Estado de Alarma sería el que marcase este Real Decreto-Ley donde más que una paralización lo que se establece es una ampliación de plazos.
Como se acaba de apuntar, el Real Decreto 465/2020 excluyó de la suspensión general arbitrada por el Real Decreto 463/2020 a los plazos tributarios, haciendo hincapié en que tampoco afectaría, en particular, a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias.
Pues bien, analizado con detenimiento el contenido del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, no se contempla previsión alguna respecto de los plazos de presentación de las declaraciones y de presentación e ingreso de las autoliquidaciones, de lo que cabe concluir que éstos, desde el 18 de marzo, no se suspenden.
En cuanto al ámbito subjetivo de este Real Decreto-Ley 8/2020, entendíamos desde un primer momento que debía ser aplicable a todo el sector público, fundamentalmente porque, no se nos olvide, traía su causa del RD 463/2020, por el que se declaraba el Estado de Alarma. Así lo recoge la Exposición de Motivos de este Real Decreto-Ley 8/2020 cuando, para justificar la regulación especial, apunta que «A tal efecto, se ha tenido en cuenta lo dispuesto sobre suspensión de plazos administrativos para el ámbito de los procedimientos de entidades del sector público a que se refiere la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 20 de marzo…»
En cuanto al ámbito objetivo, igualmente entendíamos que sería extensivo no sólo a los plazos de los procedimientos referidos a los ingresos tributarios sino también a los de los restantes ingresos de derecho público, en nuestro caso, locales. Y ¿por qué? Pues porque el artículo 2, en su apartado 2, del TRLRHL dispone que «Para la cobranza de los tributos y de las cantidades que como ingresos de derecho público, tales como prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, precios públicos, y multas y sanciones pecuniarias, debe percibir la hacienda de las entidades locales de conformidad con lo previsto en el apartado anterior, dicha Hacienda ostentará las prerrogativas establecidas legalmente para la hacienda del Estado, y actuará, en su caso, conforme a los procedimientos administrativos correspondientes».
Igualmente, en el seno del procedimiento de apremio, el artículo 101 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común, al regular los medios de ejecución forzosa por las Administraciones Públicas, ya establece, por lo que al apremio sobre el patrimonio se refiere, que:
«1. Si en virtud de acto administrativo hubiera de satisfacerse cantidad líquida se seguirá el procedimiento previsto en las normas reguladoras del procedimiento de apremio».
Tal y como viene sucediendo con frecuencia en relación con la regulación dictada durante el COVID-19, igualmente en este punto hubo pronunciamiento sobre la correcta interpretación, en este caso también por la Abogacía General del Estado que emitió Informe, de fecha 24 de marzo, donde —por los razonamientos que en el mismo se contienen y siempre referido al Estado— confirmaba que este Real Decreto-Ley 8/2020 también debía ser de aplicación a los restantes ingresos de derecho público no tributarios.
Además, no podíamos olvidar que lo que motivaba el dictado del Real Decreto-Ley 8/2020 era, como su Exposición de Motivos recogía, prever medidas «En atención a las dificultades que la situación excepcional generada por el COVID-19 puede entrañar». Si esto es así, es evidente que los obligados al pago de ingresos públicos no tributarios no podían devenir de peor condición que los obligados al pago de deudas tributarias.
Entiéndase no obstante que es de aplicación al ingreso de derecho público no tributario en su componente económico, esto es, el producto de las multas, sanciones, etc., pero no a la tramitación del procedimiento administrativo hasta su imposición que, como tal procedimiento administrativo, permanece suspendido en los términos del RD 463/2020.
Por lo demás, y en atención a los mismos principios, añadimos nosotros, tampoco tendría razón de ser que hubiese diferencia de medidas según se fuese deudor del Estado o, en nuestro caso, de la Administración Local, de ahí que considerásemos, desde el primer momento, su aplicación al mundo tributario local.
Otra conclusión vendría proscrita en atención a los principios plasmados en el artículo 3 del Código Civil cuando, de manera meridianamente clara, dispone que:
«1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, …, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas».
Como decía el Alto Tribunal, en su sentencia de 5 de febrero de 1985, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo —de la que fue ponente el Excmo. Sr. Manuel Delgado-Iribarren Negrao— «El silencio del legislador sobre un punto determinado no puede interpretarse en un sentido positivo ni negativo, por sí mismo, salvo precepto expreso que así lo disponga, sino que debe elucidarse en razón de la lógica interna del propio precepto y del conjunto normativo en que se inserta».
Por su parte, la Sala 1ª del Tribunal Supremo, en Sentencias de 7 de junio y 16 de octubre de 1984 recogía que:
«El art. 3 CC establece la necesidad de interpretar las normas jurídicas atendiendo a la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, según el espíritu y finalidad de las mismas y sin olvidar sus antecedentes históricos y legislativos, interpretación que habrá de realizarse no sólo de conformidad con la Constitución Española, sino también en el sentido más favorable para la efectividad de los derechos fundamentales de la persona».
En cualquier caso, estas dudas, casi en su totalidad, han sido solventadas por el dictado del Real Decreto-Ley 11/2020 donde se contiene nuevamente regulación de la materia tributaria, pues:
Su Disposición Adicional 9ª —en el apartado 4— confirma que lo previsto en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020 para las deudas tributarias, resultará de aplicación a los demás recursos de naturaleza pública no tributaria.
Por su parte, el artículo 53 confirma que lo dispuesto en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, será de aplicación a las actuaciones, trámites y procedimientos que se rijan por lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y sus reglamentos desarrollo y que sean realizados y tramitados por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas y Entidades Locales, siendo asimismo aplicable, en relación con estas últimas, a las actuaciones, trámites y procedimientos que se rijan por el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Igualmente, en cuanto a las dudas interpretativas de la situación en la que quedaban los plazos tributarios con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 8/2020, la Disposición transitoria quinta del Real Decreto-ley 11/2020 aclara que la regulación del citado artículo 33 se aplica a las Entidades Locales por lo que concierne a los procedimientos y plazos iniciados antes de la entrada en vigor del precepto, esto es, antes del 18 de marzo.
Por lo demás, este Real Decreto-Ley 11/2020 intenta paliar otros olvidos del Real Decreto-Ley 8/2020. En este sentido, se contienen medidas relativas a:
- • A la ejecución de resoluciones de reclamaciones económico—administrativas (extensivas también a la ejecución de resoluciones de los recursos de reposición preceptivo preceptivos locales o, en su caso, potestativo con posterior reclamación económico-administrativa de los municipios de gran población).
- • Y a los plazos de prescripción y caducidad de cualquier acción y derecho tributario, aspectos en los que ya será de aplicación este Real Decreto-Ley sustituyendo a lo que disponía el Real Decreto-Ley 8/2020, integrando claramente a las Entidades Locales.
- • Y, quizás, pudiera entenderse que también incluye una diferente manera de contar el inicio del plazo del recurso, so pena que se haya debido a un nuevo error resultado de la precipitación.
Así las cosas, abordando las diferentes medidas tributarias, acudiremos simultáneamente a lo previsto en el artículo 33 del Real-Decreto Ley 8/2020 y correspondientes preceptos del Real Decreto-Ley 11/2020, en aquello que ha modificado las previsiones del artículo 33 anterior o en lo que regula ex novo.
Antes de entrar en dichos preceptos, merece también traer a colación, por su repercusión en los procedimientos de apremio, el contenido del artículo 42 de este RDLey 8/2020, que suspende la caducidad de los asientos de presentación y de las anotaciones preventivas en los Registros, determinando que el plazo se reanudará cuando termine el estado de alarma o sus prórrogas. Dice así:
«Artículo 42. Suspensión del plazo de caducidad de los asientos del registro durante la vigencia del real decreto de declaración del estado de alarma. Durante la vigencia del estado de alarma y, en su caso, las prórrogas del mismo que pudieran acordarse, se adoptarán las siguientes medidas: Primera. Se suspende el plazo de caducidad de los asientos de presentación, de las anotaciones preventivas, de las menciones, de las notas marginales y de cualesquiera otros asientos registrales susceptibles de cancelación por el transcurso del tiempo. Segunda. El cómputo de los plazos se reanudará al día siguiente de la finalización del estado de alarma o de su prórroga en su caso».
En cuanto a la gestión del IVTM, merced a lo dispuesto por la Orden INT/317/2020, de 2 de abril (BOE de 3 de abril de 2020), con efectos desde el 3 de abril de 2020 se permite en el procedimiento de matriculación, cuando no sea materialmente posible aportar la Autoliquidación del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (o justificante de su exención) correspondiente al domicilio del solicitante, suscribir una declaración responsable (según modelo oficial), indicando que cumplen todas las circunstancias particulares establecidas por la normativa sectorial de aplicación para la obtención o cumplimentación de tal autoliquidación, y que tan pronto sea posible, y en todo caso en el plazo de un mes desde la finalización del estado de alarma, lo formalizarán ante la Administración competente.
Entre los procedimientos afectados por tal cuestión también se encuentran:
La matriculación ordinaria, respecto a los siguientes trámites:
Justificante de exención o no sujeción del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
Certificación expedida por el órgano competente en materia de transportes de que, o bien cuenta con el correspondiente título habilitante o bien cumple todas las condiciones para obtener el citado título. Si se trata de un vehículo agrícola, inscripción en el Registro Oficial de Maquinaria Agrícola.
Cambio de titular, respecto de los siguientes trámites.
Certificación expedida por el órgano competente en materia de transportes de que, o bien cuenta con el correspondiente título habilitante o bien cumple todas las condiciones para obtener el citado título. Si se trata de un vehículo agrícola, inscripción en el Registro Oficial de Maquinaria Agrícola.
Volviendo al artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020 se aplica, como no podía ser de otra manera, a los procedimientos iniciados antes de su entrada en vigor.
Artículo 33. Suspensión de plazos en el ámbito tributario.
«1. Los plazos de pago de la deuda tributaria previstos en los apartados 2 y 5 del artículo 62 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los vencimientos de los plazos y fracciones de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento concedidos, los plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes a los que se refieren los artículos 104.2 y 104 bis del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, y los plazos para atender los requerimientos, diligencias de embargo y solicitudes de información con trascendencia tributaria, para formular alegaciones ante actos de apertura de dicho trámite o de audiencia, dictados en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores o de declaración de nulidad, devolución de ingresos indebidos, rectificación de errores materiales y de revocación, que no hayan concluido a la entrada en vigor de este real decreto-ley, se ampliarán hasta el 30 de abril de 2020.
Adicionalmente, en el seno del procedimiento administrativo de apremio, no se procederá a la ejecución de garantías que recaigan sobre bienes inmuebles desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley y hasta el día 30 de abril de 2020.
2. Los plazos previstos en los apartados 2 y 5 del artículo 62 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los vencimientos de los plazos y fracciones de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento concedidos, así como los plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes a los que se refieren los artículos 104.2 y 104 bis del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, además del establecido para atender los requerimientos, diligencias de embargo, solicitudes de información o actos de apertura de trámite de alegaciones o de audiencia que se comuniquen a partir de la entrada en vigor de esta medida se extienden hasta el 20 de mayo de 2020, salvo que el otorgado por la norma general sea mayor, en cuyo caso éste resultará de aplicación.
3. Si el obligado tributario, no obstante, la posibilidad de acogerse a la ampliación de los plazos de los apartados anteriores o sin hacer reserva expresa a ese derecho, atendiera al requerimiento o solicitud de información con trascendencia tributaria o presentase sus alegaciones, se considerará evacuado el trámite.
4. Lo dispuesto en los apartados anteriores se entenderá sin perjuicio de las especialidades previstas por la normativa aduanera en materia de plazos para formular alegaciones y atender requerimientos.
5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.
6. El período a que se refiere el apartado anterior no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad.
7. A los solos efectos del cómputo de los plazos previstos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el recurso de reposición y en los procedimientos económico-administrativos, se entenderán notificadas las resoluciones que les pongan fin cuando se acredite un intento de notificación de la resolución entre la entrada en vigor del presente real decreto-ley y el 30 de abril de 2020.
El plazo para interponer recursos o reclamaciones económico-administrativas frente a actos tributarios, así como para recurrir en vía administrativa las resoluciones dictadas en los procedimientos económico-administrativos, no se iniciará hasta concluido dicho período, o hasta que se haya producido la notificación en los términos de la Sección Tercera del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, si esta última se hubiera producido con posterioridad a aquel momento.
8. Los plazos para atender los requerimientos y solicitudes de información formulados por la Dirección General del Catastro que se encuentren en plazo de contestación a la entrada en vigor de este real decreto-ley se amplían hasta el 30 de abril de 2020.
Los actos de apertura de trámite de alegaciones o de audiencia que se comuniquen a partir de la entrada en vigor de esta medida por la Dirección General del Catastro tendrán de plazo para ser atendidos hasta el 20 de mayo de 2020, salvo que el otorgado por la norma general sea mayor, en cuyo caso este resultará de aplicación.
Si el obligado tributario, no obstante, la posibilidad de acogerse a la ampliación de los plazos de los apartados anteriores o sin hacer reserva expresa a ese derecho, atendiera al requerimiento o solicitud de información con trascendencia tributaria o presentase sus alegaciones, se considerará evacuado el trámite.
El período comprendido desde la entrada en vigor de este real decreto-ley y hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos iniciados de oficio, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles».
Pasemos a desgranar los preceptos referidos:
1. Pago de deudas tributarias y restantes ingresos de derecho público (artículo 33 apartados 1—párrafo primero— y 2 del RDL 8/2020):
• Para los plazos de pago de la deuda tributaria previstos en los apartados 2 y 5 del artículo 62 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (de liquidaciones, providencias de apremio…) que no hayan concluido a la entrada en vigor de este real decreto-ley, se ampliarán hasta el 30 de abril de 2020.
Ejemplo:
El 3 de marzo de 2020 el obligado tributario A recibió una liquidación en concepto de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
El 3 de marzo de 2020 el obligado tributario B recibió una providencia de apremio de una liquidación en concepto de Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
En ese momento, ambos obligados debían estar a la regulación de los plazos de pago de la deuda tributaria en voluntaria y ejecutiva previstos en el artículo 62 apartados 2 y 5 de la LGT para las notificaciones recibidas en la primera quincena de cada mes. Así:
«2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración,el pago en período voluntariodeberá hacerse en los siguientes plazos:
a)Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificaciónhasta el día 20 del mes posterioro, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente».
«5. Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente».
En consecuencia, en el caso del obligado A, tendría hasta el día 20 de abril. En el caso del obligado B, tendría hasta el 20 de marzo.
Pues bien, como consecuencia de este artículo 33, aprobado para surtir efectos durante el Estado de Alarma, ambos plazos, el del obligado A (que debía pagar una liquidación en voluntaria) y el del obligado B (que debía pagar una deuda ya providenciada de apremio), al haber sido notificados antes del 18 de marzo, finalizarían el 30 de abril.
• Para los plazos de pago de la deuda tributaria previstos en los apartados 2 y 5 del artículo 62 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (de liquidaciones, providencias de apremio,…) que se comuniquen a partir de la entrada en vigor de esta medida, esto es que se comuniquen a partir del 18 de marzo de 2020, se extienden hasta el 20 de mayo de 2020, salvo que el otorgado por la norma general sea mayor, en cuyo caso éste resultará de aplicación.
Ejemplo:
El 20 de marzo de 2020 el obligado tributario A recibió una liquidación en concepto de Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
El 20 de marzo de 2020 el obligado tributario B recibió una providencia de apremio de una liquidación en concepto de Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
En ese momento, 20 de marzo, la regulación a la que debían estar ambos obligados (con independencia del plazo consignado en ambas notificaciones, piénsese que, con toda seguridad, se tratará de notificaciones que habrán sido cursadas con anterioridad al Estado de Alarma) será la prevista en este artículo 33.1.
Respecto a la leyenda relativa al plazo consignado en la notificación, será importante tener en cuenta que, para todas aquellas notificaciones de deudas que se confeccionen a partir del 18 de marzo, habrá de expresarse con suma claridad que los plazos de pago (tanto los de voluntaria como los de ejecutiva) se extenderán hasta el 20 de mayo de 2020 por aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.1 del Real Decreto-Ley 8/2020, con indicación expresa de que este plazo no será de aplicación si, como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 62.2 o 62.5 de la LGT resultase un plazo mayor que el que finaliza el 30 de abril de 2020, en cuyo caso, serían de aplicación los contenidos en la LGT
Esto podría ocurrir si, por ejemplo, el obligado B recibe la notificación de la providencia de apremio el 28 de abril de 2020. En este caso entonces, no sería de aplicación el plazo que acaba el 30 de abril de 2020, sino el previsto en el artículo 62.5 b), esto es, tendría hasta el día 5 de mayo para pagar (martes y, por tanto, hábil). Dice así el precepto:
«b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente».
• En cuanto a los plazos de pago de las deudas en los tributos de cobro periódico por recibo (recibos de padrón), el Real Decreto-Ley 8/2020 no contiene previsión alguna al respecto.
No obstante, una vez más, en consonancia con lo que hemos expuesto en cuanto al ámbito subjetivo de aplicación del presente Real Decreto-Ley 8/2020, ya considerábamos que la falta de previsión del pago de tributos de cobro periódico por recibo obedecía a un más que presumible olvido al redactar la norma, producto de la situación que vivimos.
En consecuencia, abogábamos —y así lo han hecho ya numerosas Entidades locales— por entender que el pago de este tipo de tributos también se veía afectado por el presente Real Decreto-Ley 8/2020, quedando la determinación de los nuevos periodos de cobranza a cargo de cada Administración dentro de su ámbito de organización y competencia (artículo 62 de la LGT).
Nos podíamos encontrar en dos situaciones:
Una primera:tributos y restantes ingresos de derecho público cuyos periodos de cobranza ya estuviesen publicados.
Se pueden modificar y ampliar en lo que la Administración competente estime conveniente. Así lo permite el artículo 62.3 de la LGT que dice en su párrafo segundo:
«La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses».
Como decíamos, el fundamento para tomar la decisión de esta modificación sería el Estado de Alarma por la crisis del Coronavirus, porque, aunque el Real Decreto 8/2020 no se haya ocupado, los razonamientos expuestos en este breve estudio así lo permitirían.
Una segunda:tributos y restantes ingresos de derecho público cuyos periodos de cobranza aún no estuvieran acordados/publicados.
Se pueden diferir en el tiempo y determinarlos para unas fechas en las que, con cierta seguridad, ya no exista el Estado de Alarma, dado que la Administración competente, como dice el artículo 62.3 de la LGT. es la que decide cuando acordarlos.
El fundamento de la decisión de la Entidad Local para este diferimiento en el tiempo sería el mismo que el anterior.
• En cuanto a los plazos de presentación e ingreso de las autoliquidaciones, y como hemos apuntado más arriba, ninguna mención se contiene respecto de los plazos previstos en el artículo 62.1, puesto que no han quedado suspendidos tras la modificación del Real Decreto 463/2020 por Real Decreto 465/2020.
2. Aplazamientos y fraccionamientos (artículo 33 apartados 1—párrafo primero— y 2 del RDL 8/2020)
• Los vencimientos de los plazos y fracciones de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento concedidos que no hayan concluido a la entrada en vigor de este real decreto-ley, esto es el 18 de marzo de 2020, se ampliarán hasta el 30 de abril de 2020.
• Los vencimientos de los plazos y fracciones de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento concedidos que se comuniquen a partir de la entrada en vigor de esta medida, esto es que se comuniquen a partir del 18 de marzo de 2020, se extienden hasta el 20 de mayo de 2020, salvo que el otorgado por la norma general sea mayor, en cuyo caso éste resultará de aplicación.
Ejemplo:
Concedido un aplazamiento a un obligado tributario con anterioridad al Estado de Alarma que aún no hubiese concluido, y cuyos plazos estuviesen fijados los días 19 de cada mes, se ampliarán, automáticamente, al 30 de abril de 2020. ¿Esto que quiere decir? Pues que, por esta regla, el obligado tendría para pagar —tanto el plazo que vencía el 19 de marzo como el que vencía el 19 de abril— antes del 30 de abril de 2020.
Por su parte, siguiendo con el ejemplo, los vencimientos de los plazos del acuerdo de aplazamiento notificado legalmente a partir del 18 de marzo se pospondrán —con independencia de para cuándo se hubiesen fijado— hasta el 20 de mayo de 2020, salvo que, como decíamos con motivo de los plazos de pago de las deudas, el fijado por la norma fuese mayor, en cuyo caso éste último sería de aplicación.
Y todo ello con independencia del plazo consignado en las notificaciones. En cuanto a los concedidos y notificados antes del 14 de marzo, porque entonces llevaban los establecidos por la norma de aplicación, y en cuanto a los que se notifiquen en los primeros días posteriores al Estado de Alarma porque, con toda seguridad, se tratará de notificaciones que habrán sido cursadas con anterioridad a su declaración. De esta manera, sólo los acuerdos y sus notificaciones que se confeccionen conociendo la dicción del artículo 33 llevarían consignado el calendario de pago previsto para esta situación de emergencia sanitaria.
Se impone pues la necesidad de prestar la suficiente atención tanto en la realización de todas las notificaciones de los actos una vez que conocemos a qué reglas atenernos como la conveniencia de dar a estas previsiones la mayor publicidad por los canales de difusión habituales.
Y todo ello en el entendido de que si el deudor así lo estima, puede hacer los pagos en los calendarios que tenía fijado que, evidentemente, surtirán todos los efectos en orden a la extinción de la deuda por lo que respecta al plazo satisfecho.
Al hilo de la nueva regulación de los plazos en materia de aplazamientos/fraccionamientos, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el documento sobre Preguntas Generales (también llamadas «FAQS») que ha editado con motivo del Real Decreto 8/2020, prevé otras situaciones. Dice así:
¿Qué sucede si la Administración me notifica antes de la entrada en vigor del RD L la denegación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento, suspensión, compensación o pago en especie presentada en período voluntario y el plazo de ingreso consecuencia de dicha denegación concluye después de la fecha de entrada en vigor?
Respuesta: el plazo de ingreso se traslada al 30 de abril, salvo que el otorgado por la norma general sea posterior, en cuyo caso será este el que resulte de aplicación.
Pregunta: ¿qué sucede si la Administración me notifica la inadmisión o archivo de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento, suspensión, compensación o pago en especie presentada en período voluntario antes de la entrada en vigor del RD L?
Respuesta: si no se realiza el ingreso, se emitirá providencia de apremio. El plazo de ingreso para abonar la deuda con el recargo de apremio reducido del 10 % se amplía hasta el 30 de abril si el plazo reflejado en la providencia a que hace referencia el artículo 62.5 no ha concluido a la entrada en vigor del RDL.
3. Subastas y adjudicaciones de bienes (artículo 33 apartados 1 —párrafo primero— y 2 del RDL 8/2020)
• Los plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes a los que se refieren los artículos 104.2 y 104 bis del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que no hayan concluido a la entrada en vigor de este real decreto-ley, esto es el 18 de marzo de 2020, se ampliarán hasta el 30 de abril de 2020.
• Los plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes a los que se refieren los artículos 104.2 y 104 bis del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, que se comuniquen a partir de la entrada en vigor de esta medida, esto es que se comuniquen a partir del 18 de marzo de 2020, se extienden hasta el 20 de mayo de 2020, salvo que el otorgado por la norma general sea mayor, en cuyo caso éste resultará de aplicación.
Ejemplo:
Así pues, acudiendo a un ejemplo para hacerlo más gráfico, si el plazo de 20 días naturales a que alude para realizar pujas en una subasta se inició antes de la entrada en vigor del Real decreto ley, por ejemplo, el 6 de marzo, concluiría el 26 de marzo. Ahora bien, dado que en esa fecha estamos en Estado de Alarma, el plazo para pujas se ampliaría hasta el 30 de abril de 2020.
Por lo mismo, si la subasta, conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 104 del RGR, se tuvo por cerrada el día 12 de marzo, la Entidad Local dispondría de 15 días naturales con la regulación prevista en el R.G.R. (ex artículo 104 bis ap. 1) para adjudicar los bienes o lotes objeto de subasta, plazo que vencería el día 27 de marzo. Pues bien, como consecuencia de la previsión del artículo 33 en este punto, el plazo para llevar a cabo la adjudicación estaría abierto hasta el 30 de abril de 2020.
4. Ejecución de garantías sobre inmuebles (artículo 33 apartado 1 párrafo segundo del RDL 8/2020)
No se procederá a la ejecución de garantías que recaigan sobre bienes inmuebles desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley —el 18 de marzo— hasta el día 30 de abril de 2020.
Así pues, y a título de ejemplo, firme ya una sentencia por la que se declara conforme a derecho la deuda en cuestión, si la misma había estado suspendida durante la tramitación del procedimiento judicial como consecuencia de la constitución, por parte del recurrente y obligado, de una hipoteca sobre un bien inmueble en garantía del pago de esta, y constatado que no hubiera atendido el pago de la deuda en los plazos concedidos al efecto, procedería la ejecución de la garantía a través del procedimiento de apremio. Pues bien, dicha ejecución no sería posible llevarla a cabo entre la declaración del Estado de Alarma y hasta el 30 de abril.
5. Otras actuaciones a cargo de los obligados (artículo 33 apartados 1 —párrafo primero— y 2 del RDL 8/2020):
• Los plazos para atender los requerimientos, diligencias de embargo y solicitudes de información con trascendencia tributaria, para formular alegaciones ante actos de apertura de dicho trámite o de audiencia, dictados en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores o de declaración de nulidad, devolución de ingresos indebidos, rectificación de errores materiales y de revocación, que no hayan concluido a la entrada en vigor de este real decreto-ley, esto es el 18 de marzo de 2020, se ampliarán hasta el 30 de abril de 2020.
• Los plazos para atender los requerimientos, diligencias de embargo y solicitudes de información con trascendencia tributaria, para formular alegaciones ante actos de apertura de dicho trámite o de audiencia, dictados en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores o de declaración de nulidad, devolución de ingresos indebidos, rectificación de errores materiales y de revocación, que se comuniquen a partir de la entrada en vigor de esta medida, esto es que se comuniquen a partir del 18 de marzo de 2020, se extienden hasta el 20 de mayo de 2020, salvo que el otorgado por la norma general sea mayor, en cuyo caso éste resultará de aplicación.
Así pues, los anteriores actos tributarios (definitivos o de trámite), dictados con motivo de procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores o con motivo de los llamados procedimientos especiales de revisión previstos en el artículo 216 de la LGT (a excepción no obstante del de declaración de lesividad de actos anulables) cuales son de declaración de nulidad, devolución de ingresos indebidos, rectificación de errores materiales y de revocación, y por los que se concedan plazos al obligado tributario u otros que concluían tras el Estado de Alarma pero antes del 30 de abril de 2020, se amplían hasta el 30 de abril de 2020.
Igualmente, respecto de los plazos contenidos en los actos tributarios que se refieren y que se comuniquen a partir de la declaración del Estado de Alarma, dichos plazos se extenderán hasta el 20 de mayo, salvo que, como dice este precepto del RDL 8/2020, el otorgado por la norma general sea mayor, en cuyo caso éste último será de aplicación.
Como hemos venido repitiendo, se impone la necesidad, en este sentido, de prestar especial atención tanto en la realización de todas las notificaciones de los actos una vez que conocemos a qué reglas atenernos como la conveniencia de dar a estas previsiones la mayor publicidad por los canales de difusión habituales.
En cualquier caso, pese a la posibilidad de acogerse a la ampliación de los plazos de los apartados anteriores o sin hacer reserva expresa a ese derecho, si el obligado atendiera al requerimiento o solicitud de información con trascendencia tributaria o presentase sus alegaciones, se considerará evacuado el trámite (como dice el apartado 3 del artículo 33 de este Real Decreto Ley 8/2020).
6. Duración máxima de los procedimientos de aplicación de tributos, sancionadores y de revisión (actualmente, regulado por la Disposición Adicional Novena apartado 2 del RDL 11/2020 que ha modificado la regulación del apartado 5 del artículo 33 del RDL 8/2020).
En este punto sí que ha habido modificación por el Real Decreto Ley 11/2020.
De la dicción del apartado 5 del artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020 parecía entenderse que la medida recogida —en cuanto a entender que el período comprendido desde el 18 de marzo hasta el 30 de abril de 2020 no computaba a efectos de la duración máxima de los referidos procedimientos— iba referida sólo a los procedimientos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Pues bien, la Disposición Adicional Novena apartado 2 del Real Decreto-Ley 11/2020 ya dice que:
«2. Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (decimos nosotros, desde el 14 de marzo de 2020), hasta el 30 de abril de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria».
Este precepto determina ya, con claridad, que es aplicable también a las Entidades Locales y no sólo a la AEAT (por lo dispuesto en la Disposición Adicional Novena apartado 3) desde la declaración del Estado de Alarma el 14 de marzo.
Y, evidentemente, queda en vigor, y con la certeza de que son aplicables a las Entidades Locales por mor del RDL 11/2020, tanto el inciso final del apartado 5 del artículo 33 del RD 8/2020 que dice «si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.» como el apartado 6 del artículo 33 según el cual el período que abarca desde el 14 de marzo hasta el 30 de abril «no computará a efectos de los plazos establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni a efectos de los plazos de caducidad».
Dos cuestiones: Que debe tenerse muy presente que la Administración puede actuar sólo para realizar trámites imprescindibles, pues, de otro modo, se terminaría burlando el Estado de Alarma, y, por otra parte, tampoco debe olvidarse que, en caso de que el Estado de Alarma se prorrogase más allá de este 30 de abril de 2020, habría que acompasar, se entiende, la redacción de este precepto a las nuevas prórrogas, pues, de lo contrario, a partir del día siguiente comenzaría a correr los plazos de prescripción y de caducidad sin precepto legal que amparase la suspensión.
7. Recurso de reposición (preceptivo en el caso de los tributos locales salvo en los municipios de gran población —con su particular régimen— y potestativo para tributos estatales y autonómicos)
• En cuanto al plazo del recurso, en este punto también ha habido modificación del RDL 8/2020 por parte del RDL 11/2020.
El RDL 8/2020, en el párrafo segundo del apartado 7 del artículo 33 optaba por demorar el comienzo del plazo para recurrir hasta concluido el período de suspensión que finalizaba el 30 de abril, o hasta que se hubiese producido la notificación en los términos de la Sección Tercera del Capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, si esta última se hubiera producido con posterioridad a aquel momento.
El RDL 11/2020 dice en su Disposición Adicional Octava: Ampliación del plazo para recurrir, lo siguiente:
«2. En particular, en el ámbito tributario, desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020 de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19 (añadimos nosotros, desde el 14 de marzo de 2020), hasta el 30 de abril de 2020, el plazo para interponer recursos de reposición o reclamaciones económico administrativas que se rijan por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y sus reglamentos de desarrollo empezará a contarse desde el 30 de abril de 2020 y se aplicará tanto en los supuestos donde se hubiera iniciado el plazo para recurrir de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación del acto o resolución impugnada y no hubiese finalizado el citado plazo el 13 de marzo de 2020, como en los supuestos donde no se hubiere notificado todavía el acto administrativo o resolución objeto de recurso o reclamación. Idéntica medida será aplicable a los recursos de reposición y reclamaciones que, en el ámbito tributario, se regulan en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo».
Así, para los recursos en materia tributaria se establece que para todo acto notificado y en plazo para ser recurrido el día 13 de marzo, el plazo del recurso se comenzará a contar desde el 30 de abril de 2020, esto es, hace la ficción de entender que todo acto tributario no firme ese día 13 de marzo, su plazo de recurso comienza a contarse desde el 30 de abril de 2020.
Igualmente, para todo acto notificado con posterioridad al 13 de marzo, el plazo del recurso también se comenzará a contar desde el 30 de abril de 2020.
Con lo cual, a diferencia de la previsión recogida en el RDL 463/2020, donde existía suspensión del plazo para recurrir, ahora se ordena ya un nuevo cómputo de dicho plazo.
La manera en que se ha redactado el precepto presenta también podría presentar problemas a la hora de los cómputos. Si dice «empezará a contarse desde el 30 de abril de 2020», teniendo en cuenta que los plazos para impugnar se cuentan a partir del día siguiente (normativa tributaria y también administrativa —en el artículo 30.4 de la Ley 39/2015—) y que en los plazos establecidos por meses, como es el del recurso de reposición preceptivo (o del potestativo y posterior reclamación económico-administrativa en los municipios de gran población) el plazo concluye el mismo día en que se produjo la notificación (artículo 30.4 párrafo segundo), entonces debiera hacerse la ficción de que el acto tributario en cuestión, con la redacción de esta Disposición Adicional Octava, se ha entendido notificado el 29 de abril, por tanto el plazo del recurso comienza a contarse al día siguiente (encajaría así la fórmula utilizada que dice «empezará a contarse desde el 30 de abril») finalizando dicho plazo del recurso el 29 de mayo (de fecha a fecha), dado el cómputo que establece la Ley 39/2015 para los plazos fijados en meses.
• A efectos de interrupción de la prescripción en relación con las notificaciones de las resoluciones de recursos se pronuncia el párrafo primero del apartado 7 del artículo 33 del RDL 8/2020:
«7. A los solos efectos del cómputo de los plazos previstos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el recurso de reposición y en los procedimientos económico-administrativos, se entenderán notificadas las resoluciones que les pongan fin cuando se acredite un intento de notificación de la resolución entre la entrada en vigor del presente real decreto-ley y el 30 de abril de 2020».
Esto es, sólo se entenderá producida la notificación con la acreditación de un intento a efectos de tener por interrumpida la prescripción. Para los demás efectos, esto es, para entender notificada la resolución habrá que proceder como siempre.
8. Ejecución de resoluciones administrativas (D.A. Novena apartado 1 RD 11/2020)
A ella se refiere por primera vez el RDL 11/2020 en su Disposición Adicional Novena. Aplicación del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 a determinados procedimientos y actos, en concreto en su apartado 1:
«1. El período comprendido desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima del plazo para la ejecución de las resoluciones de órganos económico-administrativos».
Si bien su dicción va referida a las dictadas por los órganos económico-administrativos, debe entenderse de plena aplicación a la ejecución de las resoluciones de recursos de reposición en materia tributaria (preceptivos para las Entidades Locales —o potestativos si se trata de municipios de gran población— y potestativos para los tributos autonómicos y estatales) porque así se desprende de la cláusula recogida en la Disposición Adicional Novena en su apartado 3.
Sería interesante en este punto plantear, respecto de las actuaciones tributarias o plazos que pudiesen quedar extramuros de esta regulación específicamente tributaria, si no sería de aplicación supletoriamente lo dispuesto en el Real Decreto 463/2020 en virtud de lo que al efecto dispone el artículo 97 de la LGT
Dice así el precepto:
«Artículo 97. Regulación de las actuaciones y procedimientos tributarios.
Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:
- a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo.
- b) Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos».
No obstante, como ha ocurrido con la controversia sobre el ámbito objetivo y subjetivo del RD 8/2020, finalmente aclarada, no parece que sea intención del Gobierno dejar bajo el paraguas supletorio del RD 463/2020 el contenido y desarrollo de la relación jurídico-tributaria.
IV. Conclusiones
El régimen jurídico tributario «COVID-19» instituido por el Real Decreto-Ley 8/2020, con las aportaciones del Real-Decreto Ley 11/2020, no supone en modo alguno una paralización de los procedimientos tributarios.
Más bien lo que se establece es, básicamente, una ampliación de plazos de pago y, en cuanto a un posible perjuicio de valores por prescripciones o caducidades, sólo se protege a la Administración, frente a una eventual paralización de sus procedimientos tributarios, por el período que abarca desde el 14 de marzo hasta el 30 de abril, todo ello con la reserva expresamente prevista según la cual «durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles», palabras estas que resaltamos para no olvidar el espíritu finalista de esta potestad otorgada, que debemos tener muy presente dada la dramática situación.
Pero, en cualquier caso, esta regulación es por el momento, pues en estas circunstancias es difícil predecir un marco normativo cierto, tal y como hemos podido ver en los renglones que anteceden.
Para finalizar, y a modo de consideración última, de prorrogarse el Estado de Alarma más allá de lo deseable, tendría que dictarse una nueva regulación para acompasar los plazos que, obviamente, quedarían desfasados. Por todo, esperemos que así no sea.