I. Introducción
El art. 4.1 g) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local (LRBRL), reconoce a los municipios, las provincias y las islas, en su calidad de Administraciones públicas de carácter territorial, y dentro de la esfera de sus competencias, la potestad de revisión de oficio de sus actos y acuerdos. Siguiendo esta línea, el art. 53 de la misma Ley señala «Sin perjuicio de las previsiones específicas contenidas en los artículos 65, 67 y 110 de esta Ley, las Corporaciones locales podrán revisar sus actos y acuerdos en los términos y con el alcance que, para la Administración del Estado, se establece en la legislación del Estado reguladora del procedimiento administrativo común».
La LRBRL reconoce a los municipios la potestad de revisión de oficio de sus actos
La revisión de oficio de los actos de naturaleza tributaria ha tenido siempre un régimen específico.
De acuerdo con la disposición adicional primera de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en dicha Ley, entre otras, las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria, así como su revisión en vía administrativa.
Como indicó el Consejo de Estado en su Dictamen sobre el Anteproyecto de la LGT 58/2003, la disposición adicional quinta de la Ley 30/1992 (la equivalente a la disposición adicional primera de la LPAC), «no hace sino sancionar legislativamente la sostenida singularidad del ordenamiento tributario, peculiar en sus características pero no totalmente aislado del ordenamiento administrativo general, de modo que no se ha producido un cierre, ni tan siquiera un desentendimiento real, respecto del ámbito administrativo general, sino que, por el contrario, cabe hablar de una cierta ósmosis entre ambos sectores del ordenamiento» (1) .
La aprobación de la actual LGT supuso una importante reforma en la revisión de actos en vía administrativa, por lo que resultó necesaria la renovación de las normas que constituían el desarrollo reglamentario de esta materia.
Esta nueva regulación de la revisión en vía administrativa en el ámbito legal hizo necesario que se dictara un nuevo texto reglamentario de carácter fundamentalmente procedimental que se adaptara a los cambios introducidos en la LGT, de acuerdo con la habilitación general al Gobierno para dictar las disposiciones de desarrollo y aplicación de la Ley, contenida en su disposición final novena y en virtud de las diversas habilitaciones concretas establecidas en el Título V de la Ley. Nos estamos refiriendo al Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa.
La revisión de oficio de los actos de naturaleza tributaria ha tenido siempre un régimen específico.
Bajo la rúbrica «procedimientos especiales de revisión», el Título II del RD 520/2005 regula procedimientos tan heterogéneos como la revisión de actos nulos de pleno derecho, la declaración de lesividad de actos anulables, la revocación, la rectificación de errores y la devolución de ingresos indebidos, precisando aquellos aspectos no contemplados en la Ley.
Estos procedimientos especiales de revisión son aplicables a las Entidades Locales a tenor de lo dispuesto en el art. 1 de la LGT, así como en el art. 1 del RD 520/2005.
El caos provocado por los últimos pronunciamientos del Tribunal Constitucional en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbano (IIVTNU) ha hecho que el procedimiento de revocación de los actos tributarios esté de rabiosa actualidad (2) .
El Tribunal Supremo acaba de dictar una importantísima sentencia en relación con la revocación de actos tributarios, en concreto sobre el IIVTNU. Nos referimos a su sentencia 154/2022, de 9 de febrero (3) .
II. Revocación
El procedimiento para la revocación se regula en el art. 219 de la LGT, desarrollándose en los artículos 10 a12 del RD 520/2005.
El art. 219 de la actual LGT introdujo en el ámbito tributario el procedimiento para revocar actos en beneficio de los interesados.
A pesar de que hasta la LGT 58/2003 no se reguló específicamente la figura de la revocación de los actos administrativos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones, el propio Tribunal Supremo reconoció que la revocación regía también en los actos tributarios. Ilustrativas son sus palabras en sentencia de 19 de mayo de 2011:
«En todo caso, la regulación de la revocación en la normativa administrativa general suscitó el problema de si sería de aplicación la misma en el ordenamiento jurídico tributario, alineándose esta Sala en la postura de la respuesta afirmativa y así, en la Sentencia de 5 de febrero de 2007 (recurso de casación 238/2002) dijimos (Fundamento de Derecho Cuarto) "... no tiene sentido que permitiendo el art. 105 de la Ley 30/92, en su redacción ordinaria, que las Administraciones Públicas puedan revocar en cualquier momento sus actos de gravamen o desfavorables, siempre que tal revocación no sea contraria al ordenamiento jurídico, no rija respecto de los actos tributarios por el hecho de que se hubieren dictado en dicha materia.
No cabe olvidar que la Constitución contempla un procedimiento administrativo común en el artículo 149.1.18 de aplicación a todas las Administraciones Públicas que fue regulado en la Ley 30/1992, y que la expresión ha sido interpretada por el Tribunal Constitucional (sentencia, entre otras, de 29 de noviembre de 1988), en el sentido de que el precepto reserva en exclusiva al Estado la determinación de los principios o normas que, por un lado, definen la estructura general de ‘iter’ procedimental que ha de seguirse para la realización de la actividad jurídica de la Administración y, por otro, la forma de elaboración, los requisitos de validez y eficacia, los modos de revisión y los medios de ejecución de los actos administrativos, incluyendo las garantías generales de los particulares en el seno del procedimiento.
Partiendo de esta concepción del procedimiento administrativo común nada obsta para que sea admisible la existencia de determinados procedimientos administrativos especializados por razón de la materia, como admite la disposición adicional quinta al reconocer la vigencia de los procedimientos tributarios regulados en la Ley General Tributaria, que solo pueden justificarse en cuanto establecen particularidades añadidas al procedimiento administrativo común y que vienen impuestas por razón del objeto de dicho procedimiento, cosa muy distinta a verdaderos procedimientos especiales.
Afirmar la existencia de procedimientos administrativos que por su propia naturaleza son especiales sería tanto como olvidar el texto constitucional, como negar el carácter de conjunto de garantías procedimentales mínimas que supone el procedimiento administrativo común"» (4) .
Como hemos dicho, la actual LGT regula específicamente la figura de la revocación de los actos administrativos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones.
En la Exposición de Motivos de la LGT 58/2003 se destaca, como una de sus principales novedades en materia de procedimientos de revisión, la regulación dentro del ámbito tributario del procedimiento de revocación de actos administrativos.
De acuerdo con el art. 219.1 de la LGT, «La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados» (5) .
Dispone el art. 10.1 del RD 520/2005 que el procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito.
Tal y como apunta el Tribunal Supremo en su reciente sentencia del pasado 9 de febrero, «La figura de la revocación desde su incorporación a la vigente LGT ha estado tensionada entre dos posturas que, en definitiva, cuestionan su naturaleza jurídica, y que se desenvuelven entre los que consideran que es un procedimiento que sólo cabe iniciar de oficio y los que entienden que puede instarse por los interesados en todos aquellos supuestos en los que se constante disfunciones de especial gravedad» (6) .
III. Devolución de ingresos indebidos
El procedimiento de devolución de ingresos indebidos se regula en el art. 221 de la LGT, desarrollándose en los artículos 14 a20 del RD 520/2005.
Como indica el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de mayo de 2019, «el concepto de "Ingreso indebido" supone la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente» (7) .
Este procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos (art. 221 LGT):
- a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
- b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
- c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el art. 252 de la LGT.
- d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Vemos como, mientras que el procedimiento de revocación se inicia exclusivamente de oficio, el de devolución de ingresos indebidos se puede iniciar de oficio o a instancia del interesado.
Mientras que el procedimiento de revocación se inicia exclusivamente de oficio, el de devolución de ingresos indebidos se puede iniciar de oficio o a instancia del interesado
Es muy importante tener en cuenta que, si el acto administrativo de liquidación ya es firme, se aplica lo dispuesto en el art. 221.3 de la LGT:
«Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».
Por tanto, cuando se trate de actos firmes solo puede instarse la devolución por medio de alguno de los procedimientos de revisión establecidos en los apartados a), c) y d) del art. 216 o a través del recurso extraordinario de revisión, art. 244, y no suscitando una pretensión autónoma.
En el apartado a) del art. 216 de la LGT se contempla la revisión de actos nulos de pleno derecho, en el c) la revocación y en el d) la rectificación de errores.
La STC 59/2017 (8) , tal y como ha dejado claro el Tribunal Supremo en diversas sentencias, no convierte en nulas las liquidaciones firmes del IIVTNU, en base a las letras a), f), e) y g) del art. 217.1.e) de la LGT (9) .
Igual de claro está que debemos descartar el procedimiento de rectificación de errores para la revisión de liquidaciones firmes del IIVTNU con motivo de las declaraciones de inconstitucionalidad del mismo. Así lo ha entendido, entre otros, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (10) .
También ha dejado claro el Tribunal Supremo que no cabe acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el art. 244 de la LGT, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación (11) .
Vemos como la incógnita que estaba pendiente de resolver en relación con la revisión de liquidaciones firmes del IIVTNU, como consecuencia de las declaraciones de inconstitucionalidad de este impuesto, era si procedía la revocación de las mismas a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
Por fin, tras una larga espera (12) y muchísima conflictividad, el Tribunal Supremo zanja esta polémica en su importantísima sentencia 154/2022, de 9 de febrero.
IV. STS 154/2022
Veamos los antecedentes del caso.
Un contribuyente solicitó a un Ayuntamiento la revocación y devolución de ingresos indebidos en relación con unas liquidaciones firmes del IIVTNU, a raíz de la STC 59/2017 (13) .
El Ayuntamiento inadmitió la solicitud por considerar que era competencia exclusiva de la Administración la iniciación del procedimiento. Esta inadmisión es recurrida en reposición por el contribuyente, siendo desestimado el recurso.
El Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 3 de Valencia, en sentencia 247, de 12 de septiembre de 2018, estimó el recurso interpuesto contra la resolución del Ayuntamiento, al considerar que la misma no era conforme a Derecho. Declaró su nulidad y entendió que procedía la revocación de las liquidaciones impugnadas.
El Ayuntamiento presentó recurso de casación ante el Tribunal Supremo que, mediante Auto de 11 de abril de 2019, consideró que presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia (14) :
- 1) Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la LGT y 38 y 40 de la LOTC, si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación —y accediendo a esta—, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación.
- 2) Si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.
- 3) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: los artículos 219 de la LGT; 38 y 40 de la LOTC; 72.2 y 73 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la CE.
Veamos, a continuación, las posturas de las partes.
Para el Ayuntamiento, la sentencia del Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 3 de Valencia incurre en un claro error de derecho al interpretar el procedimiento de revocación de los actos de aplicación de los tributos, pues lo considera como una vía alternativa a los recursos administrativos frente a los actos de gravamen, reconociendo legitimación a los particulares para iniciar dicho procedimiento, interpretación que colisiona con el art. 219 de la LGT.
El Abogado del Estado se personó en el recurso por la trascendencia que la resolución del caso tiene sobre la esfera jurídica de la Administración estatal
Sostiene el Ayuntamiento que el órgano judicial no puede sustituir a la Administración, acordando la procedencia de una solicitud de revocación presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, por ser atribución exclusiva de la Administración la iniciación de oficio y decisión del procedimiento de revocación.
Por contra, el contribuyente considera que el hecho de que corresponda exclusivamente a la Administración decidir sobre iniciar o no un procedimiento de revocación, no implica que la misma ostente un poder discrecional, exento de ser revisado y al margen de cualquier tipo de control jurisdiccional.
Entiende el contribuyente que la única forma de combatir situaciones manifiestamente contrarias al ordenamiento jurídico, tal y como es el caso de gravar mediante IIVTNU situaciones en las que se ha acreditado por el contribuyente una minusvalía en la transmisión de los terrenos, es a través de los procedimientos especiales de revisión. Si no se permite la revocación, afirma, no solo se deja vacío de contenido dicho mecanismo de revisión extraordinaria, sino que se perpetúa ad eternum una tributación en base a unos preceptos declarados inconstitucionales, confirmándose un claro enriquecimiento injusto de la Administración actuante y un empobrecimiento del contribuyente.
El Abogado del Estado se personó en el recurso por la trascendencia que la resolución del caso tiene sobre la esfera jurídica de la Administración estatal, ya que afecta a la configuración de los distintos procedimientos especiales de revisión de actos tributarios y a la relación de estos con el instituto de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, en los supuestos de declaración de inconstitucionalidad de las normas que dan cobertura a los actos impugnados.
Entiende el Abogado del Estado que la sentencia recurrida es contraria al art 219.3 de la LGT. Defiende que la revocación es un medio a disposición de la Administración para dejar sin efecto un acto por razones de oportunidad y que no se puede convertir en un medio sustituto de los recursos ordinarios frente al acto administrativo.
El Tribunal Supremo, mediante sentencia del pasado 9 de febrero, ha puesto fin a esta controversia.
En el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, la revocación posee un carácter instrumental
Recalca el Alto Tribunal que revocación y devolución de ingresos indebidos son procedimientos no solo distintos, sino incompatibles entre sí, de manera que solo es factible uno u otro, salvo que se dé el supuesto antes comentado del art. 221.3 de la LGT.
En el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en el que se inserta el art. 221.3 de la LGT, la revocación posee un carácter instrumental.
Advierte el Tribunal Supremo que la Administración, en estos casos, tiene la obligación de iniciar, tramitar y resolver, ya que es un deber impuesto legalmente. No le corresponde, afirma el Alto Tribunal, «una potestad exclusiva y excluyente de iniciar la revocación promovida por el interesado, so pena de frustrar ilegítimamente los derechos de quien efectuó, o pudo efectuar un ingreso indebido, bastaría que la Administración se negara, en el seno de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, a iniciar la revocación para pedir siquiera dilucidar si existe o no derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, y con ello el legítimo acceso al control judicial con vulneración del principio constitucional de tutela judicial efectiva».
«No estamos en la órbita directa del art. 219 de la LGT, sino en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos»
En definitiva, deja claro que la Administración está obligada a resolver, sin que posea potestad de convertir el procedimiento de devolución de ingresos indebidos a instancia del interesado y en el ámbito del art. 221.3 de la LGT, en un procedimiento que solo cabe iniciar de oficio.
En base a las anteriores consideraciones, el Tribunal Supremo responde a la primera cuestión planteada:
«(…) dado que no estamos en la órbita directa del art. 219 de la LGT, sino en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y en el supuesto contemplado en el art. 221.3 ha de convenirse que el interesado posee acción para solicitar el inicio del procedimiento, sin que pueda escudarse la Administración para no iniciar y resolver sobre la revocación del acto firme el corresponderle la competencia exclusiva para iniciar el procedimiento de revocación: la resolución expresa o por silencio derivada de la solicitud cursada por el interesado en aplicación del art. 221.3, conforme a los principios de plenitud jurisdicción y tutela judicial efectiva, es susceptible de impugnación y de poseer el órgano judicial los datos necesarios, tiene potestad para pronunciarse sobre el fondo, sin necesidad de ordenar la retroacción del procedimiento de revocación».
Por ello, considera el Alto Tribunal correcta la actuación del Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 3 de Valencia de entrar a resolver el fondo del asunto.
No obstante lo anterior, la revocación de los actos tributarios no es posible por cualquier infracción del ordenamiento jurídico sino solo exclusivamente por una infracción manifiesta de la ley.
No tiene amparo jurídico la declaración de infracción manifiesta de la Ley, con motivo de revocación, sobre la base de la STC 59/2017
Ante una liquidación firme del IIVTNU en la que el contribuyente solicita la devolución de ingresos indebidos —vía revocación—, ¿concurre el supuesto de infracción manifiesta de la ley?
El Tribunal Supremo lo deja clarísimo. La respuesta a la cuestión anterior es negativa.
No tiene amparo jurídico la declaración de infracción manifiesta de la Ley, con motivo de revocación, sobre la base de la STC 59/2017.
Ilustrativas son sus palabras:
«(…) al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones y, en definitiva, un abanico de respuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictoras; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrar la infracción de la Ley como manifiesta»
V. Consideraciones finales
Desde numerosos ámbitos se ha criticado la negativa de las Entidades Locales a iniciar procedimientos de revocación de sus actos tributarios cuando se da alguna de las circunstancias previstas en la LGT. Se critica que las Entidades Locales actúan en estos casos de forma arbitraria, cuando de sobra es conocido que el art. 9.3 CE prohíbe de forma expresa la arbitrariedad de los poderes públicos.
Sin duda alguna, la sentencia que acaba de dictar el Tribunal Supremo va a marcar un antes y un después en la figura de la revocación de actos tributarios. Nos encontramos ante una sentencia de enorme calado en materia tributaria.
Una primera conclusión (favorable al contribuyente), aplicable para cualquier tipo de tributo, estatal, autonómico o local: cuando se pretende por el contribuyente la devolución de un ingreso indebido —vía revocación— en los casos de actos firmes (art. 221.3 de la LGT), la Administración tiene la obligación de iniciar, tramitar y resolver.
En esta reciente sentencia, el Tribunal Supremo aclara que, cuando se pretende la devolución de ingresos indebidos en actos firmes, la revocación tiene un carácter instrumental. Mientras que el procedimiento de revocación se inicia siempre de oficio, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos puede iniciarse tanto de oficio como a instancia de parte.
Y, una segunda conclusión, referida al IIVTNU (favorable al Ayuntamiento): no procede la revocación del impuesto sobre la base de la STC 59/2017, al no encontrarnos ante una infracción manifiesta de la Ley.
El «culebrón» del IIVTNU continúa. Entre sentencia y sentencia, y auto y auto del Tribunal Supremo, en relación con este controvertido impuesto, el Proyecto de Ley que modifica este tributo sigue su curso. El Congreso de los Diputados, en sesión del pasado 17 de febrero, ha rechazado las enmiendas a la totalidad del Proyecto de Ley que modifica el IIVTNU y ha aprobado su avocación a Pleno (15) .
La historia interminable…