I. Introducción
En sentencia 59/2017, de 11 de mayo, el Tribunal Constitucional declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), relativos al Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), pero «solo en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor» (1) .
El Tribunal Supremo, en sentencia 1163/2018, de 9 de julio, interpretó el alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017. Consideró, de una parte, que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL, adolecían solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial. Y, de otra, que el art. 110.4 del TRLRHL, sin embrago, era inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) (2) .
En sentencia 126/2019, de 31 de octubre, el Tribunal Constitucional declaraba la inconstitucionalidad del IIVTNU cuando la cuota resultante a pagar es mayor al incremento realmente obtenido por el contribuyente (3) .
En la revista del mes de mayo (4) , comentábamos la sentencia del Tribunal Supremo 333/2020, de 6 de marzo, en relación con un supuesto en el que no había ninguna duda de que existió un incremento de valor del terreno con ocasión de la transmisión, que determinó el devengo del IIVTNU, concluyendo el Alto Tribunal:
«las declaraciones de inconstitucionalidad del artículo 107.4 TRLHL efectuadas en las sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, y 126/2019, de 31 de octubre, no permiten revisar en favor del obligado tributario actos administrativos de liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que hayan quedado firmes por haber sido consentidos al tiempo de la publicación de tales sentencias» (5) .
El artículo comentando la citada sentencia lo acabábamos de la siguiente manera:
«¿Mantendrá el Tribunal Supremo la misma postura en estos casos de ausencia de incremento de valor y negará la posibilidad de revisar mediante el procedimiento de nulidad de pleno derecho las liquidaciones firmes y consentidas del IIVTNU?
Esperemos que así sea».
Y así ha sido. Tres sentencias del pasado 18 de mayo así lo corroboran.
II. STS 435/2020, de 18 de mayo (6)
En esta sentencia el Tribunal Supremo resuelve un recurso de casación interpuesto por un Ayuntamiento contra la sentencia núm. 307/2018, de 31 de octubre, del Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 6 de Valencia, que declaraba nula la liquidación del IIVTNU con ocasión de la venta de un inmueble en base a la letra a) del art. 217.1) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), referido a actos dictados en materia tributaria que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
Lo primero que llama la atención al Alto Tribunal es que el contribuyente no invocó supuesto alguno de nulidad radical de los previstos en el art. 217.1 de la LGT. La única pretensión ejercitada por el contribuyente se amparó en su genérico derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, derivada de la declaración de inconstitucionalidad, invocando genéricamente el art. 221 de la LGT, regulador del procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.
El Tribunal Supremo aclara en esta sentencia que tampoco cabe acudir al recurso extraordinario de revisión
Tal y como afirma el Tribunal Supremo, la vulneración del principio de capacidad económica no tiene encaje en el art. 217.1.a) de la LGT, pues tal principio —reconocido en el art. 31.1 de la CE (7) — no constituye un derecho «susceptible de amparo constitucional», como tal precepto establece, al no estar reconocido en los artículos 14 a29 de la CE.
Recordemos que, de acuerdo con el art. 41 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), «Los derechos y libertades reconocidos en los artículos catorce a veintinueve de la Constitución serán susceptibles de amparo constitucional, en los casos y formas que esta Ley establece, sin perjuicio de su tutela general encomendada a los Tribunales de Justicia. Igual protección será aplicable a la objeción de conciencia reconocida en el artículo treinta de la Constitución».
Por tanto, únicamente cabe dicho amparo por vulneración de los derechos y libertados recogidos en los artículos 14 a29 y 30.2 de la CE, sin que el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.3 de la misma, sea susceptible de amparo constitucional (8) .
El Tribunal Supremo aclara en esta sentencia que tampoco cabe acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el art. 244 de la Ley General Tributaria, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación (9) .
III. STS 436/2020, de 18 de mayo (10)
En esta ocasión, el Tribunal Supremo resuelve un recurso de casación interpuesto por un Ayuntamiento contra la sentencia núm. 5/2019, de 8 de enero, dictada por el Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 1 de Tarragona, que declaraba nula la liquidación del IIVTNU de la venta de un inmueble en base al art. 217.1 e) de la LGT, al considerar que la liquidación se habría dictado prescindiendo totalmente del procedimiento en la medida en que, expulsado incondicionalmente el art. 110.4 del TRLRHL por la STC 59/2017, «no se pudo probar en su momento la inexistencia del hecho imponible».
La decisión la argumenta en los siguientes términos:
- ✓ Si se ha expulsado por completo y ex origine del ordenamiento jurídico el art. 110.4 del TRLRHL, «el efecto de la sentencia del Tribunal Constitucional quedaría sin contenido si no se aplica con carácter retroactivo», pues aquel precepto «nunca ha formado parte del ordenamiento jurídico».
- ✓ La liquidación del IIVTNU exigía un trámite de audiencia inexcusable en el que se permitiera al interesado probar la ausencia de incremento gravable, de manera que —al no haber existido dicho trámite— «hay que entender que el acto se ha dictado prescindiendo absolutamente del procedimiento exigible».
El Tribunal Supremo recuerda en esta sentencia su consolidada jurisprudencia sobre el significado y alcance del motivo de nulidad contemplado en la letra e) del art. 217.1 de la LGT:
- ✓ La expresión «prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello» debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial.
- ✓ La utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión.
- ✓ Prescindir de un trámite esencial del procedimiento constituye, de suyo, una infracción que acarrea la nulidad radical, especialmente si ese trámite es el de audiencia, que es capital, fundamental para que el acto no produzca indefensión al interesado y este pueda atacarlo desde el inicio mismo del procedimiento.
Afirma el Tribunal Supremo que el Ayuntamiento se atemperó al procedimiento que resultaba de la ley entonces vigente, procedimiento que —solo después de la STC 59/2017— se ha revelado inconstitucional por no permitir la prueba de la inexistencia del hecho imponible del IIVTNU.
El Ayuntamiento se atemperó al procedimiento que resultaba de la ley entonces vigente
Aunque el juez a quo solo tuvo en cuenta el motivo de que liquidación se habría dictado prescindiendo totalmente del procedimiento y que fue el que provocó el debate procesal en esta casación, el Tribunal Supremo también analiza los supuestos previstos en las letras a), f y g) del mismo artículo, al tener relevancia para resolver el asunto.
La letra a) del art. 217.1 de la LGT se refiere a la nulidad de los actos dictados en materia tributaria, que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
Como ya hemos dicho, el principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 de la CE no constituye un derecho «susceptible de amparo constitucional», al no estar reconocido en los artículos 14 a29 de la CE. Por tanto, este supuesto queda descartado.
Tampoco concurre el supuesto previsto en la letra f) del art. 217.1 de la LGT, de acuerdo con el cual son nulos de pleno derecho los actos dictados en materia tributaria cuando se trate de actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
Tal y como afirma el Tribunal Supremo, este precepto no se refiere —ni puede referirse— a actos de gravamen o a actos en los que la Administración impone al particular una obligación de dar a tenor de la legislación aplicable, pues el supuesto de nulidad solo está pensado para revocar actos en los que el particular interesado —no la Administración— se ha hecho con facultades, o ha adquirido derechos careciendo de los requisitos esenciales al respecto.
Recordemos la doctrina del Consejo de Estado según la cual la mencionada previsión legal está concebida para el supuesto de actos administrativos que supongan un efecto favorable para los ciudadanos, y en este sentido ha de entenderse que se refiere a actos que afecten a la adquisición de derechos por estos últimos y no por la Administración (11) .
Precisamente, en relación con el IIVTNU, afirma el Consejo de Navarra en su Dictamen 19/2018, de 18 de junio, que debe tratarse de «actos administrativos que atribuyen al administrado (no a la Administración) derechos o facultades sin que se tengan los requisitos esenciales que el ordenamiento jurídico establece para que opere la atribución del derecho o facultad al particular» (12) .
Para el Tribunal Supremo resulta, en definitiva, «extravagante» la alegación de este supuesto de nulidad en relación con un acto administrativo de naturaleza tributaria en el que la Administración competente lo único que ha hecho es exigir un impuesto por entender que concurría el hecho imponible definido en la Ley.
Y, por último, en relación con la letra g) del art. 217.1 de la LGT, en la que declara nulos los actos tributarios en cualquier otro supuesto que se establezca expresamente en una disposición de rango legal, afirma el Alto Tribunal que no existe ningún precepto expreso, contenido en una norma con rango de ley, que tipifique o establezca que la nulidad —por inconstitucionalidad— de un precepto legal determine la nulidad de este cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa.
No existe ningún precepto expreso que tipifique o establezca que la nulidad de un precepto legal determine la nulidad de este cuando el mismo ha ganado firmeza en vía administrativa
En relación con esta causa de nulidad contenida en la letra g) del art. 217 de la LGT, tal y como afirmó en su día el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los artículos 38 y 40 de la LOTC no determinan dicha nulidad radical con efectos necesariamente retroactivos, estableciendo aquel precepto de la LGT que debe regularse dicha causa de nulidad de forma expresa en una disposición legal, supuesto en que no nos encontramos. Al igual que para el Tribunal Supremo, para el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el legislador no recoge la declaración de inconstitucionalidad de la ley que ampara la liquidación (13) .
Concluye el Tribunal Supremo en su sentencia 436/2020 afirmando que la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL y del art. 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del IIVTNU incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del art. 217.1 de la LGT.
IV. STS 454/2020, de 18 de mayo (14)
En esta tercera sentencia el Tribunal Supremo resuelve un recurso de casación interpuesto por un Ayuntamiento contra la sentencia núm. 255, de 5 de diciembre de 2018, del Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 2 de Toledo, que declara nula una liquidación del IIVTNU en relación con una venta de un inmueble.
Reitera el Alto Tribunal que la declaración de inconstitucionalidad por la STC 59/2017 no determina que las liquidaciones firmes del IIVTNU incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del art. 217.1 de la LGT.
V. Consideraciones finales
En sentencia 59/2017 el Tribunal Constitucional guardó silencio sobre el alcance de los efectos de su declaración de inconstitucionalidad.
En sentencia 59/2017 el Tribunal Constitucional guardó silencio sobre el alcance de los efectos de su declaración de inconstitucionalidad
Este silencio contrasta con lo declarado por el propio Tribunal Constitucional en su posterior sentencia 126/2019:
«Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (...), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme».
Tal y como afirma el Tribunal Supremo en las referidas sentencias 435/2020 y 436/2020, «si el Tribunal Constitucional —pudiendo hacerlo— no ha establecido límites a la declaración de inconstitucionalidad contenida en esa sentencia, corresponde a este Tribunal Supremo —en aplicación de la legalidad ordinaria— determinar en qué medida esa declaración puede tener efectos para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma».
Concluye el Alto Tribunal en sus sentencias 436/2020 y 454/2020 que la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» y del art. 110.4 del mismo texto legal, no determina que las liquidaciones firmes del IIVTNU giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e), f) y g) del art. 217.1 de la LGT, pues aquellos actos tributarios:
- ✓ no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el art 1.1 de la CE (capacidad económica) no es un derecho fundamental de esa naturaleza;
- ✓ no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;
- ✓ no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y
- ✓ no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical.
No olvidemos que el procedimiento de revisión de oficio de actos administrativos nulos de pleno derecho debe ser considerado siempre desde una perspectiva restrictiva, por cuanto no es una vía indirecta de impugnación para reabrir plazos frente a actos que han ganado firmeza (15) .
El procedimiento de revisión de oficio de actos administrativos nulos de pleno derecho debe ser considerado siempre desde una perspectiva restrictiva
En las sentencias objeto de comentario en este artículo, el Tribunal Supremo aclara que no le es posible contestar por completo a las cuestiones que les suscitan los autos de admisión, en concreto determinar si concurren o no otros supuestos de nulidad radical de las liquidaciones firmes además de las analizadas, al carecer de relevancia esos otros motivos de nulidad para resolver los litigios en cuestión. Ese es el motivo por el que el Tribunal Supremo no analiza los siguientes supuestos de nulidad de pleno derecho contemplados en las letras b), c) y d) del art. 217.1 de la LGT:
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de esta.
No se cansa el Tribunal Supremo de recordar en sus sentencias que, tratándose de liquidaciones firmes el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquellas es el art. 221.3 de la LGT:
«Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».
En sus sentencias 435/2020 y 436/2020 el Tribunal Supremo resume su doctrina sobre la revisión de liquidaciones tributarias firmes:
- ✓ El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del art. 217 de la LGT), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico.
- ✓ Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando esta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados «con talante restrictivo».
- ✓ La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el art. 217 de la LGT.
¿Cuál será la siguiente incógnita que nos resuelva el Tribunal Supremo en relación con este controvertido impuesto? ¿Si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación —y accediendo a esta—, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo? (16)
¿Cuál será la siguiente incógnita que nos resuelva el Tribunal Supremo en relación con este controvertido impuesto?
No debemos olvidar que estamos refiriéndonos en todo momento a liquidaciones firmes del IIVTNU. Tratándose de autoliquidaciones, el contribuyente tendrá derecho a instar la rectificación de las mismas (17) , dentro del plazo de los cuatro años desde que efectuó el ingreso (18) .
Por enésima vez aprovecho para decir que me parece lamentable que el próximo 15 de junio haga tres años desde que se publicó en el «BOE» la STC 59/2017 y que todavía el legislador de territorio común (a diferencia de los legisladores forales) no haya tomado cartas en el asunto (19) .
Recordemos, para que no caiga en el olvido, el mandato del Tribunal Constitucional al legislador:
«la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana».