I. Introducción
De acuerdo con el art. 59.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), uno de los impuestos que pueden imponer los municipios es el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza urbana (IIVTNU).
Nos encontramos ante un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos (art. 104.1 del TRLRHL).
Según las últimas cifras oficiales publicadas por el Ministerio de Hacienda y Función Pública, en el año 2018 los ayuntamientos españoles liquidaron IIVTNU por más de 2.600 millones de euros, representando esta cifra aproximadamente el 5% del conjunto de ingresos municipales (1) .
En el año 2018 los ayuntamientos españoles liquidaron IIVTNU por más de 2.600 millones de euros
Sin duda alguna, este es el impuesto más controvertido de las haciendas locales. Desde su creación en 1988 (2) , se han cuestionado números aspectos del mismo, desde su propio fundamento hasta su fórmula de cálculo.
La Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la financiación de las haciendas locales, en su informe de fecha 3 de julio de 2002, ya sostuvo que la primera cuestión que se planteaba en el análisis del IIVTNU era la de su propio fundamento. Se dijo en dicho informe que la afirmación que, en innumerables ocasiones, ha sostenido el Tribunal Supremo de que el fundamento de este impuesto se encuentra en el art. 47.2 de la CE (3) aparece desmentida al contemplar los pronunciamientos judiciales que sostienen la sujeción al IIVTNU de aquellos casos en que la plusvalía obedece a la acción urbanizadora y al esfuerzo económico de los propietarios.
También el Tribunal Constitucional había defendido que el fundamento del IIVTNU se encontraba en el art. 47 de la CE. Así, por ejemplo, en su sentencia 26/2017 afirmaba:
«Hay que tener presente que el fundamento del impuesto no es gravar el incremento "real" provocado por la diferencia de precios de venta y compra, sino el incremento del valor del terreno experimentado por la acción urbanística del municipio en el que se encuentra, devolviendo a la colectividad parte del beneficio obtenido con fundamento en el art. 47 CE» (4) .
No obstante, en su reciente sentencia de 26 de octubre de 2021 matiza:
«(…) la actual configuración normativa del mismo no se justifica en este precepto constitucional. El IIVTNU no resulta ser (o al menos no en exclusiva) un gravamen de las denominadas plusvalías inmerecidas de los titulares del suelo urbano, puesto que somete a tributación todo incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos objeto de transmisión durante los años de tenencia en el patrimonio del sujeto» (5) .
Para facilitar la gestión de este impuesto se establecieron unas reglas objetivas para la determinación de la base imponible. Estas reglas consistían en multiplicar el valor catastral del terreno en el momento del devengo, por el número de años transcurridos desde la anterior hasta la actual transmisión (años completos) y por un porcentaje anual determinado por cada ayuntamiento.
Para facilitar la gestión de este impuesto se establecieron unas reglas objetivas para la determinación de la base imponible
Durante muchos años este sistema favoreció al contribuyente y perjudicó a los ayuntamientos, ya que nos encontrábamos inmersos en un largo ciclo expansionista y el valor catastral aplicado solía estar muy por debajo del real. En este marco era frecuente que quien vendía su vivienda obtuviese el beneficio de una segura plusvalía, ya que normalmente lo hacía a un precio claramente superior al que tuvo que pagar cuando la adquirió. Pocas veces podía pensarse en una minusvalía, porque parecía difícil que pudiera ocurrir que el precio de venta fuera inferior al de compra.
El problema surge cuando, como consecuencia del estallido de la «burbuja inmobiliaria» del año 2008 y la brusca caída de los precios de las viviendas, el incremento de valor resultante del sistema legal es muy superior al incremento producido en la realidad.
Tal y como afirmó el Defensor del Pueblo:
«Resulta difícil hacer comprender a los ciudadanos la obligación de contribuir por una riqueza que, desde su perspectiva no se ha generado. Esto se ha puesto de manifiesto como consecuencia de los factores que han afectado a la economía, y especialmente al sector inmobiliario, ya que aquellos que adquirieron sus propiedades en un momento en que el mercado estaba en alza, pagaron un precio de compra que supera al que han recibido por la venta del inmueble» (6) .
En el año 2009, el Defensor del Pueblo propuso, al entonces Ministerio de Economía y Hacienda, estudiar una posible modificación del TRLRHL, tendente a incorporar un coeficiente de flexibilización en el IIVTNU, en relación con aquellas situaciones en las que el sujeto pasivo pudiese probar que no había existido realmente una plusvalía.
Después de las conocidas sentencias del Tribunal Constitucional 59/2017 (7) y 126/2019 (8) , en relación con el IIVTNU, el máximo intérprete de la CE acaba de hacer pública su sentencia más radical en relación con este impuesto: declara la inconstitucionalidad y nulidad del sistema objetivo de cálculo de la base imponible del IIVTNU.
II. La «fórmula de Cuenca»
A finales de 2012 nos encontramos en la portada del periódico Expansión el siguiente titular: «Los alcaldes cobran impuestos de más por las plusvalías. Inflan la recaudación hasta un 40%» (9) .
La noticia en cuestión era sobre el IIVTNU liquidado a un señor que había heredado un inmueble urbano en Cuenca. Antonio Escribano Mota, que hasta ahora pensábamos que era matemático (eso dijo la prensa cuando salió la noticia), es un ingeniero de caminos que, ante la liquidación practicada por el Ayuntamiento, presentó una reclamación municipal ante el Tribunal Económico Administrativo de Cuenca, argumentando que el consistorio no gravaba el incremento del valor del terreno que había habido en los últimos 20 años, sino el que habría en los próximos 20 años.
Ante la desestimación de su reclamación, el Sr. Escribano optó por la vía judicial y demandó al Ayuntamiento ante el Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 1 de Cuenca. Para sorpresa de muchos, el juez dio la razón al Sr. Escribano.
No conforme con esta sentencia, el consistorio recurrió al Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, pero este también dio la razón al contribuyente:
«En base a los informes matemáticos que acompaña ofrece argumentos lógicos y coherentes para entender que la fórmula aplicada por él mismo [...] se ofrece como correcta, a los efectos de gravar de manera correcta la plusvalía generada durante el período de tenencia del bien» (10) .
La sentencia, que confirmó la decisión adoptada por el juzgado de primera instancia, señaló que el IIVTNU había de calcularse sobre el valor inicial del terreno en el momento de la adquisición y no en el momento del devengo, como establece el TRLRHL.
La reacción de la FEMP (11) no se hizo esperar. En un comunicado emitido el día 18 de diciembre de 2012, aseguró que los ayuntamientos, al calcular el IIVTNU, lo hacían según «lo dispuesto en la vigente Ley de Haciendas Locales».
A la vista de estas dos sentencias en las que se defendía una fórmula para el cálculo de la base imponible del IIVTNU diferente a la fijada en el TRLRHL, el Ayuntamiento de Cuenca decidió consultar a la Subdirección General de Tributos Locales sobre la manera correcta de efectuar dicho cálculo.
El rechazo del Tribunal Supremo a la conocida como «fórmula de Cuenca» ha sido rotundo
La respuesta del citado centro directivo, en su Resolución de 18 de diciembre de 2012, fue que en la regulación vigente en ese momento no se encontraba la previsión de que la base imponible fuera el incremento real del valor de los terrenos, sino que era el incremento que resultara de lo establecido en el propio precepto legal. Con posterioridad,
fueron muchas las consultas que resolvió la Subdirección General de Tributos Locales en estos mismos términos.
El rechazo del Tribunal Supremo a la conocida como «fórmula de Cuenca» ha sido rotundo. Así, por ejemplo, en su sentencia de 18 de mayo de 2020 afirmaba:
«(…) lo pretendido, en realidad, no es otra cosa que una alteración del criterio de cálculo que desconoce por completo el mandato legal del artículo 107.4 TRLHL, al que debe estarse para determinar la base imponible del impuesto (…).
(…) bajo diversas fórmulas matemáticas o económicas, se pretende establecer la ganancia o incremento patrimonial que se grava —entre otras, la conocida como "formula Cuenca", aunque hay otras alternativas creativas—, de un modo distinto al preceptivamente aplicable del artículo 107.4 TRLHL» (12) .
III. STC 59/2017
La primera cuestión, en relación con el IIVTNU, que resolvió el Tribunal Constitucional, fue la planteada por el Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 3 de Donostia, en relación con varios artículos de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, de Gipuzkoa, del IIVTNU (NFG).
El Tribunal Constitucional, en sentencia 26/2017, de 16 de febrero, estimó parcialmente la cuestión planteada en relación con los artículos 4.1, 4.2 a) y 7.4 de la NFG, y, en consecuencia, los declaró inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor (13) .
Advertía el Tribunal que la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado —la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos— en un efecto no infrecuente, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender.
La crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado —la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos— en un efecto no infrecuente
Consideró que estábamos en presencia de una auténtica ficción jurídica, conforme a la cual, la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana genera, en todo caso, en su titular, al momento de su transmisión y al margen de las circunstancias reales de cada supuesto, un incremento de valor sometido a tributación, respecto del cual, la norma no permitía acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene.
Contundente se mostró al afirmar:
«Admitir lo contrario supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no solo contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la CE)».
Para el Tribunal Constitucional, la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
La forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador
El legislador foral hizo pronto sus deberes. No se hizo esperar la aprobación del Decreto Foral-Norma 2/2017, de 28 de marzo, por el que se modifica el IIVTNU.
A los pocos días de tener conocimiento de la sentencia del Tribunal Constitucional sobre la NFG, se hizo pública la sentencia del mismo Tribunal 37/2017, de 1 de marzo, en la que se resolvió la cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 3 de Vitoria-Gasteiz, en relación con varios artículos de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del IIVTNU del territorio histórico de Álava (NFA) (14) .
De forma casi idéntica a la sentencia sobre la NFG, el Tribunal Constitucional declaró inconstitucionales los artículos 4.1, 4.2 a) y 7.4 de la NFA, pero únicamente en la medida que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
Al igual que en la sentencia anterior, obligó al legislador foral a llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitieran arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
También en esta ocasión el legislador foral cumplió de forma rápida este mandato y aprobó el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, del Consejo de Gobierno Foral de 28 de marzo, relacionado con el IIVTNU.
En las dos cuestiones de inconstitucionalidad ya comentadas, el Tribunal Constitucional excluyó cualquier análisis de constitucionalidad de los artículos 107 y 110.4 del TRLRHL, por no ser aplicables al proceso a quo ni ser, por tanto, su eventual inconstitucionalidad relevante para adoptar una decisión en el mismo. En tal sentido, declaró la inadmisión de las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas en relación a tales preceptos.
Y llegó el día. El Tribunal Constitucional, en su sentencia 59/2017, de 11 de mayo (15) , analizó cuestiones planteadas sobre la regulación del IIVTNU en el TRLRHL que, en esta ocasión, sí que era aplicable al proceso a quo.
Se trataba de la sentencia más esperada (por afectar a la mayor parte del territorio español), aunque más que previsible en su contenido. Como no podía ser de otra manera, el pronunciamiento del Tribunal Constitucional fue el mismo que en relación con las dos normas forales cuyas cuestiones de inconstitucionalidad ya habían sido resueltas (NFG y NFA), pues la regulación contenida en estas tres normas era prácticamente idéntica.
La sentencia reiteró la doctrina establecida por el Tribunal en las sentencias 26/2017 (16) y 37/2017 (17) , referidas, respectivamente, al establecimiento de este mismo impuesto en los territorios históricos de Gipuzkoa y Álava.
El Tribunal Constitucional declaró que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLRHL, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
Y, por tercera vez, volvió a mandar deberes al legislador, pero en esta ocasión al legislador de territorio común. Obligó al legislador a llevar a cabo las modificaciones que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
Pero, en esta ocasión, el legislador ignoró por completo el mandato del Tribunal Constitucional.
A la vista de esta sentencia, el Presidente de la FEMP, Abel Caballero, pidió celeridad al Gobierno y criticó el silencio del entonces Ministro de Hacienda y Función Pública, Cristóbal Montoro, al que se le había advertido hacía año y medio de la situación en la que se encontraban los ayuntamientos en relación con este controvertido impuesto (18) .
Al igual que lo hizo con la NFG, la NFA y el TRLRHL, el Tribunal Constitucional, mediante sentencia de 5 de junio de 2017, declaró que los artículos 175.2, 175.3 y 178.4 de la Ley Foral Navarra 2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales (LFN), son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor (19) .
El Tribunal recordó una vez más la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador.
El legislador foral cumplió el mandato del Tribunal Constitucional modificando la LFN mediante la Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre.
Con independencia de que en el Territorio Histórico de Bizkaia no se produjo declaración de inconstitucionalidad alguna en la normativa reguladora del impuesto, las dudas surgidas en relación a la aplicación del IIVTNU, puestas de manifiesto por los municipios de Bizkaia a la Hacienda Foral, a la vista de las SSTC 26/2017, de la NFG, la 37/2017, de la NFA, y la 59/2017, del TRLRHL, obligaron a una reacción del legislador foral de Bizkaia para adecuar la normativa vizcaína a dicha jurisprudencia, en aras a una sujeción sin fisuras a la interpretación jurisdiccional del principio constitucional de capacidad económica.
El Decreto Foral Normativo 3/2017, de 20 de junio, modificó la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, sobre el IIVTNU.
El Tribunal Constitucional no fijó en ninguna de las sentencias referidas el alcance de las mismas.
Las normativas que se dictaron en los territorios forales establecieron un régimen transitorio que, con mayor o menor acierto, arrojaron luz sobre el alcance de los pronunciamientos constitucionales. Pero, ¿cómo interpretar el alcance de la STC 59/2017, referida al TRLRHL?
Una vez dictada la sentencia, se produjo un vacío normativo, planteándose dos posibles interpretaciones.
La primera fue que, en espera de que se dictaran normas en las que se estableciera cómo determinar si había habido o no incremento, se liquidaría el IIVTNU en función de reglas generales de la prueba (comparar escrituras de adquisición y transmisión, aportación de periciales, etc.). Esta era la llamada «tesis minimalista».
La segunda interpretación fue la «tesis maximalista», que sostenía que el IIVTNU no podía liquidarse hasta que el legislador determinara la forma de saber si había habido o no incremento de valor.
El Alto Tribunal Supremo se inclinó por la «tesis minimalista», tildando de desatinada la «tesis maximalista»
La sentencia del Tribunal Supremo 1163/2018, de 9 de julio (20) , examinó las dos tesis en liza, la maximalista y la minimalista, aunque rechazó tales términos por peyorativos. El Alto Tribunal Supremo se inclinó por la «tesis minimalista», tildando de desatinada la «tesis maximalista» (21) .
Como hemos dicho, la STC 59/2017 no fijó el alcance de la misma.
Acudiendo al art. 120 de la LGT, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, puede instar la rectificación de dicha autoliquidación. Por tanto, considero que ante la STC 59/2017, los contribuyentes que hayan obtenido pérdidas, pueden rectificar su autoliquidación del IIVTNU, siempre que no haya prescrito su derecho. Recordemos que, en los supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una ley, el plazo para el ejercicio del derecho a la devolución es de cuatro años desde el día siguiente en que se realizó el ingreso o finalice el plazo para presentar la autoliquidación si se realizó dentro de dicho plazo, y no desde la declaración de la inconstitucionalidad de la ley reguladora del tributo (22) .
Ahora bien, en relación con las liquidaciones firmes, la situación es muy diferente.
De acuerdo con el art. 38.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC), «Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado».
Por su parte, el 40 de esta misma Ley señala:
«Uno. Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales (…)».
En aplicación de los principios favor acti y de seguridad jurídica, el Tribunal Constitucional viene extendiendo la regla anterior a las actuaciones administrativas que han ganado firmeza. Por tanto, entre las situaciones consolidadas se incluyen no solo las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada sino también las actuaciones administrativas firmes.
Si el acto administrativo de liquidación ya es firme, se aplica lo dispuesto en el art. 221.3 de la LGT:
«Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a) (revisión de actos nulos de pleno derecho), c) (revocación) y d) (rectificación de errores) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley».
Es más que evidente que se debe descartar el procedimiento de rectificación de errores, ya no nos encontramos ante un error material. Recordemos la necesidad de que la apreciación de este tipo de errores se debe poder realizar al margen de cualquier interpretación jurídica.
Con los muchos pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la declaración de inconstitucionalidad del IIVTNU, aclarando que no concurren los casos que más dudas han planteado de nulidad de pleno derecho (23) y que no procede el recurso extraordinario de revisión (24) , parece que se cierra la puerta a que prosperen estas revisiones.
En relación con este asunto es interesante conocer que está pendiente de resolverse por el Tribunal Supremo si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación —y accediendo a esta— presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación (25) .
En relación con la diferente situación en la que se encuentran los contribuyentes que pagaron el IIVTNU mediante el sistema de autoliquidación y los que lo hicieron mediante el sistema de declaración tributaria y posterior liquidación, hemos de recordar que el Tribunal Constitucional inadmitió una cuestión de inconstitucionalidad planteada por un Juzgado que consideraba que el distinto trato, según el método elegido por el ayuntamiento, vulneraba el principio de igualdad. Para el Tribunal Constitucional, estas dos situaciones no son comparables (26) .
IV. STC 126/2019
En su sentencia 1163/2018 (27) , el Tribunal Supremo ya advirtió que podían darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLRHL podían suscitar dudas desde la perspectiva del art. 31.1 CE. Al respecto afirmó que esta cuestión no se les había planteado y que tampoco había sido resuelta por la STC 59/2017.
Por supuesto, ese supuesto no tardó en llegar al Tribunal Constitucional. Nos referimos a la sentencia 126/2019, de 31 de octubre (28) , en la que el declaró que el art. 107.4 del TRLRHL era inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar era superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.
El máximo intérprete de la CE volvió a recalcar la necesaria intervención del legislador:
«Solo al legislador le es dado, entonces, regular esa contribución y la forma de adecuarla a la capacidad económica de cada cual, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de dos años desde la publicación de la STC 59/2017, de 11 de mayo (en el BOE núm. 142, de 15 de junio), sin que haya acomodado el impuesto a las exigencias constitucionales. Es importante subrayar que el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) exige no solo la claridad y certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable, sino también la legítima confianza y la previsibilidad en sus efectos, entendida como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano de cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho (STC 135/2018, de 13 de diciembre, FJ 5)».
En esta ocasión, el Tribunal sí que determinó el alcance de la declaración de inconstitucionalidad:
«(…) únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme».
V. STC 26/10/2021
En el libro que escribí hace un par de años sobre este controvertido tributo municipal, comentando la STC 126/2019, advertía:
«¿Es constitucional el IIVTNU en todos los casos en los que, a pesar de haber obtenido el contribuyente una ganancia en la venta, esta es inferior al IIVTNU? ¿Es constitucional el IIVTNU si el importe de la liquidación tributaria es del 90% de la ganancia? ¿Y del 80%? ¿Dónde está el límite?» (29)
En el «BOE» (30) de 26 de noviembre de 2020, se anunciaba que el Pleno del Tribunal Constitucional, por providencia de 17 de noviembre de ese mismo año, había acordado admitir a trámite la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020 planteada por la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en relación con los artículos 107.1, 107.2 a) y 107.4 del TRLRHL (31) .
Veamos los antecedentes del caso que llevaron al Tribunal Superior de Justicia de Andalucía a plantear la referida cuestión de inconstitucionalidad.
Una entidad mercantil adquirió en 2004 una finca, por un precio en escritura pública de 781.315,74€. Dicha finca la transmitió en 2013, como aportación al capital de otra mercantil, por valor en escritura pública de 900.000€.
Por dicha transmisión, el Ayuntamiento del municipio donde radicaba el inmueble le giró un IIVTNU por 70.006,19 €, suponiendo este importe el 58,99% de la diferencia entre los valores consignados en las escrituras. Dicho porcentaje aún es mayor si comparamos los informes periciales aportados con la demanda, en cuyo caso alcanzaría el 60,82%.
El Tribunal Superior de Justicia de Andalucía entiende que la aplicación de los preceptos legales impugnados, al establecer un sistema objetivo de cálculo de la base imponible del IIVTNU que no tiene en cuenta la capacidad económica del contribuyente, puede suponer una «carga fiscal excesiva» o «exagerada» que infrinja el principio constitucional de no confiscatoriedad en los supuestos en los que el importe de la cuota tributaria resultante, aun cuando no supera la plusvalía efectivamente obtenida con la transmisión del terreno urbano, sí representa una parte muy significativa de la misma.
Vemos como la duda de constitucionalidad que se le suscita al órgano judicial es si la relación existente entre la cuota tributaria resultante y el efectivo incremento de valor experimentado puede suponer una carga fiscal excesiva hasta el punto de poder incurrir en la prohibición de confiscatoriedad que ha de operar como límite del gravamen.
El pasado 26 de octubre, el Tribunal Constitucional emitía una nota de prensa (32) en la que comunicaba que el Pleno había estimado la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía y, en consecuencia, declaraba la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL.
Aunque ha pasado más de una semana hasta que el Tribunal Constitucional ha decidido publicarla en su web (33) , a los dos días de emitirse la nota de prensa ya circulaba por las redes un borrador de la sentencia, eso sí, sin votos particulares.
Sostiene el Tribunal Constitucional que el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE).
Tal y como afirma el Tribunal, el hecho de que el legislador optara por unos parámetros objetivos de cuantificación, renunciando a la valoración real de ese incremento, tenía como con fin proporcionar un instrumento simplificado de cálculo que facilite la aplicación del impuesto a las dos partes de la obligación tributaria.
Recuerda que cuando se aprobó la Ley 39/1988, había una presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos. Con la caída del mercado inmobiliario, como indicó en su STC 59/2017, «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado —la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos— en un efecto generalizado».
Y reitera, por enésima vez, que debe ser el legislador el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017. El hartazgo del Tribunal Constitucional, ante la inactividad del legislador, es más que evidente.
En cuanto al alcance y los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, la sentencia precisa:
«(…) no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».
Sin duda alguna, el alcance de esta sentencia es su aspecto más controvertido. Multitud de críticas se le están haciendo al Tribunal Constitucional por este alcance. Recordemos que en su primera sentencia 59/2017 se le criticó por no precisar el alcance de la misma. En esta ocasión, por el contrario, se le critica por excederse en el alcance y efectos de su declaración de inconstitucionalidad.
El alcance de esta sentencia es su aspecto más controvertido
Lo primero que llama la atención es que dice «a la fecha de dictarse esta sentencia», no a la fecha de su publicación en el «BOE». ¿Contradice esto lo dispuesto en el art. 38 de la LOTC? (34)
Los contribuyentes que no hayan solicitado la rectificación de la autoliquidación a la fecha del dictado de la sentencia, no podrán ahora hacerlo en base a la misma. ¿Contradice esto lo previsto en el art. 120.3 de la LGT? (35)
En relación con las liquidaciones que se hayan notificado y todavía estén en el plazo de un mes para ser recurridas en reposición (art. 14 TRLRHL), no podrán ser recurridas por el motivo de haberse declarado inconstitucional la fórmula de cálculo del impuesto. ¿Y si se han aprobado, pero todavía no se han notificado?
En caso de que nos encontremos ante liquidaciones firmes en vía administrativa lo único que podría prosperar, en su caso, sería la revocación de las mismas. Y aun así es discutible. Así, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, considera:
«(…) el único motivo que podría tener encaje en este caso la revocación de la liquidación sería por infracción manifiesta de la ley, concepto jurídico interpretado por el TS en el sentido que "... solo es manifiesta cuando es de tal gravedad que, por resultar notoria, puede apreciarse sin el desarrollo de una especial labor interpretativa..." solo concurre esta causa de anulabilidad cualificada en aquellos supuestos en los que la ley aparece vulnerada de manera clara, patente, indubitada, de forma que la contradicción con el mandato legal aflore por sí, sin necesidad de complejas "interpretaciones, exégesis o análisis", supuesto este que aquí no concurre, no en vano son muchas las sentencias y con pronunciamientos diferentes los que vienen interpretando el alcance de la STC 59/17» (36) .
Ante liquidaciones firmes en vía judicial satisfechas en los cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia (art. 34.1 LRJSP) (37) , los contribuyentes podrán exigir responsabilidad patrimonial al Estado legislador siempre que hubieran alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada (art. 32.4 de la LRJSP) y reclamen en el plazo de un año desde la publicación de la sentencia en el «BOE» (art. 67.1 LPAC) (38) . Recordemos que son varias las sentencias en las que el Tribunal Supremo ha reconoció la responsabilidad patrimonial del Estado legislador en relación con el IIVTNU por la STC 59/2017 (39) .
No es la primera vez que el Tribunal Constitucional precisa este alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad
No es la primera vez que el Tribunal Constitucional precisa este alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Así, en su sentencia 45/1989, en la que se declaró la inconstitucionalidad de determinados preceptos de la LIRPF, decía:
«Le cumple, pues, al legislador, a partir de esta Sentencia, llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto, sirviéndose para ello de su propia libertad de configuración normativa que, como hemos venido señalando, no puede ser ni desconocida ni sustituida por este Tribunal Constitucional (…)
(…) entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no solo aquellas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes; (…)
Por último, y para concluir, conviene precisar que tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de autoliquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución (…)» (40) .
Las asociaciones de consumidores amagan con llevar al TJUE (41) la reciente sentencia de 26 de octubre, al ver semejanzas entre la misma y la del Tribunal Supremo relativa a las cláusulas suelo en los préstamos hipotecarios (42) .
Las asociaciones de consumidores amagan con llevar al TJUE la reciente sentencia
El mismo día de hacerse pública la nota de prensa del Tribunal Constitucional, el Ministerio de Hacienda también emitió una escueta nota informativa comunicando que «el Ministerio de Hacienda y Función Pública ultima un borrador legal que garantizará la constitucionalidad del tributo, ofrecerá seguridad jurídica a los contribuyentes y certidumbre a los ayuntamientos» (43) .
Por supuesto, la reacción de la FEMP no se ha hecho esperar. Estas eran las palabras de su Presidente, Abel Caballero, al conocerse la nota de prensa del Tribunal Constitucional:
«(…) debemos esperar a conocer la exactitud de la decisión del alto tribunal. De confirmarse la primera interpretación se plantearía una nueva norma que permita restablecer el impuesto con "justicia de recaudación".
Tan pronto la Sentencia se conozca en profundidad, se convocará una Junta de Gobierno Extraordinaria de la FEMP y, desde la Federación, "nos pondremos en contacto con la Ministra de Hacienda y procederemos a interpretar la Sentencia conjuntamente y pediremos al Gobierno de España analizar de forma conjunta la solución"».
En relación con esta sentencia es interesante conocer que ha contado con el voto concurrente de su Presidente D. Juan José González Rivas. Vota a favor del fallo, pero discrepa de parte de su fundamentación jurídica. Considera, entre otras cuestiones, que esta sentencia supone un cambio de criterio y que por ello se debería explicar con mayor detenimiento, que la sentencia obedece a un planteamiento abstracto que no se cohonesta con la naturaleza de la cuestión de inconstitucionalidad en que de dicta o que la inconstitucionalidad de la ley no puede pender de la situación coyuntural. Considera que el grave problema de la configuración de este impuesto reside en el tratamiento del suelo urbano en España como un todo, como una categoría única, sin atender a sus singularidades, al municipio y zona en que se halla (44) .
También cuenta la sentencia con el voto particular del magistrado D. Cándido Conde-Pumpido Tourón, al que se adhiere la magistrada D.ª M.ª Luisa Balaguer Callejón. Consideran, entre otras cuestiones, que esta sentencia llega a la conclusión contraria que la alcanzada en las SSTC 59/2017 y 126/2019, sin que nos encontremos ante una nueva realidad social o jurídica que propicie la oportunidad del cambio o que se debería haber tomado en consideración la importantísima repercusión económica de la misma. Para estos magistrados, no se debería haber declarado la inconstitucionalidad de la norma al provocar un vacío normativo innecesario y desequilibrado. Consideran que se debía haber dado un plazo al legislador para regular el sistema alternativo (45) .
VI. Consideraciones finales
En sentencia 59/2017, el Tribunal Constitucional analizaba un supuesto de transmisión con pérdidas. Declaró que el IIVTNU es inconstitucional cuando la cuota resultante a pagar es mayor al incremento realmente obtenido por el contribuyente.
El caso enjuiciado en su sentencia 126/2019 era un supuesto en el que el Tribunal Constitucional consideraba que había ganancia en la transmisión, pero dicha ganancia era inferior al IIVTNU. Declaró la inconstitucionalidad del IIVTNU cuando la cuota resultante a pagar es mayor al incremento realmente obtenido por el contribuyente.
Ahora, en la reciente sentencia del pasado 26 de octubre, el caso que llega al Tribunal Constitucional es un supuesto en el que el IIVTNU consume, sin agotar, una parte significativa de la ganancia. En esta ocasión, declara la inconstitucionalidad del sistema objetivo de cálculo de la base imponible del IIVTNU.
No acabo de entender la manera de darse a conocer esta controvertida sentencia. Primero con una nota informativa, después con un borrador de sentencia (sin votos particulares) y, finalmente, con la definitiva (con los votos particulares). Si la sentencia ya estaba dictada en el momento de colgar en la web del Tribunal Constitucional la famosa nota de prensa de la que se han hecho eco todos los medios de comunicación, ¿por qué no hacer público el texto definitivo de la sentencia y los votos particulares ese mismo día? ¿Por qué hemos tenido que esperar más de una semana para verla finalmente en la web del Tribunal Constitucional?
Debemos tener presente que el IIVTNU no ha sido declarado inconstitucional. Por tanto, de conformidad con lo establecido en el art. 110.2 del TRLRHL, los contribuyentes de este impuesto tienen la obligación de presentar la oportuna declaración tributaria ante el ayuntamiento en el plazo de 30 días desde el devengo, si se trata de actos inter vivos, o de seis meses, si es mortis causa. La misma obligación tiene la otra parte del negocio jurídico (art. 110.6 del TRLRHL).
Al haberse declarado inconstitucional la fórmula de cálculo del impuesto, es evidente que no se ha de presentar autoliquidación y que los ayuntamientos, de momento, no van a poder liquidar el IIVTNU.
Por su parte, considero que los Registradores de la Propiedad deben exigir a los adquirentes de los inmuebles que hayan presentado la declaración tributaria del impuesto o, en su caso, la comunicación, ante el ayuntamiento, para inscribir el negocio jurídico de la transmisión (art. 254.5 de la ley Hipotecaria).
Pero esta polémica sentencia nos deja muchas incógnitas sobre la mesa.
¿Cómo se va a modificar el IIVTNU? Según declaraciones de la Ministra de Hacienda, M.ª Jesús Montero, «(l)a idea es que en el momento en que recibamos la sentencia y esta sea ejecutiva, tengamos el texto en un plazo brevísimo de tiempo en el Consejo de Ministros. Puede ser un decreto ley o una enmienda a la ley de Presupuestos o un texto específico, dependiendo de lo que haya que tocar del impuesto» (46) .
La nueva regulación del IIVTNU, ¿tendrá efectos retroactivos? Es muy probable que así sea. Así lo han hecho las normas forales que sí dieron cumplimiento al mandato del Tribunal Constitucional (47) .
¿Y qué hacemos con los presupuestos municipales de 2022? ¿Cuánto consignar en el concepto 116 IIVTNU del estado de ingresos? La Ministra de Hacienda, ha anunciado que «la modificación del impuesto de plusvalía municipal en la que trabaja el Gobierno, tras anular el Tribunal Constitucional su sistema de cálculo, resultará en una "recaudación similar" para las administraciones locales» (48) .
¿Podrán los ayuntamientos exigir responsabilidad patrimonial al legislador?
Sobre la mesa tuvo el legislador la propuesta de modificación que el 10 de mayo de 2017 aprobó la Junta de Gobierno de la FEMP (49) . En julio de ese mismo año, la Comisión de Expertos para la revisión del modelo de financiación local le presentó un informe en el que proponía un nuevo impuesto sobre plusvalías inmobiliarias (50) . Vimos una Proposición de Ley, publicada en el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 9 de marzo de 2018, que finalmente caducó (51) .
Desde el mismo momento de aprobación de la Ley 39/1988 se ha criticado que la norma establecía una ficción en cuanto a la base imponible del IIVTNU
El Tribunal Supremo también ha recordado en numerosas ocasiones que es tarea del legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, realizar la adaptación del régimen legal del impuesto a las exigencias constitucionales (52) .
En la jornada sobre la reforma de la financiación local que tuvo lugar el pasado 25 de mayo, un grupo de expertos advertía:
«(d)ebería darse una salida definitiva y equitativa al problema generado por la inconstitucionalidad parcial del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que termine para siempre con la inseguridad jurídica y económica en la que gobiernos y ciudadanos están inmersos».
Y yo me pregunto, ¿era necesario llegar a este punto?
Desde el mismo momento de aprobación de la Ley 39/1988 se ha criticado que la norma establecía una ficción en cuanto a la base imponible del IIVTNU, al prescindir por completo de la realidad en cuanto al incremento de valor que experimenta el terreno.
Hace ya 30 años, en la propia tramitación parlamentaria de la Ley 39/1988, ya se puso de manifiesto el posible gravamen de las plusvalías ficticias. Así, por ejemplo, en la enmienda núm. 192 presentada por la Agrupación de Diputados Democracia Cristiana Grupo Mixto se afirmaba (53) :
- • «en caso de disminución del valor de los terrenos por múltiples motivos, entre ellos, una posible catástrofe o una depresión económica grave o continuada, pondrán en el dilema de suprimir el impuesto o imponer incrementos constantes y rígidos totalmente inapropiados a la realidad».
- • «lesiona el derecho de los administrados a impugnar la realidad del incremento al serles impuestos una pura ficción legal».
Lo que está pasando con el IIVTNU es una auténtica vergüenza. Años en la más absoluta inseguridad jurídica.
¿Por qué no se aborda, de una vez por todas, la tan necesaria reforma del sistema de financiación local?
¿Qué opinaría el TJUE de que el legislador español haya mantenido esta regulación del impuesto durante más de 30 años? Lo que está sucediendo con el IIVTNU supera con creces lo ocurrido con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y estas fueron las palabras del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea al respecto:
«(…) no puede admitirse que la Generalitat de Catalunya y el Gobierno español hayan actuado de buena fe al mantener el IVMDH en vigor durante un período de más de diez años» (54) .
Ahora toca esperar que el legislador tome, por fin, cartas en el asunto que tanto nos ocupa y nos preocupa. Y ya de paso, ¿por qué no se aborda, de una vez por todas, la tan necesaria reforma del sistema de financiación local?